§ 2. Дополнительные источники налогового права

Налоговый кодекс РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им исключительно подчиненную роль (схема 20).

Подзаконные нормативные акты о налогообложении

Акты органов общей компетенции

Акты органов специальной компетенции

Указы Президента РФ

Постановления Правительства РФ

Принятие на

основе

делегированных полномочий

Принятие

в развитие

налогового

законодательства

Выделяют две категории подзаконных нормативных актов — источников налогового права: акты, принятые на основе законодательного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Делегирование представительными органами власти своих исключительных законодательных полномочий органам исполнительной власти ограничено.

Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия под-

Глава 12. Источники налогового права

267

законных актов, противоречащих законодательству о налогах и сборах, устанавливает критерии несоответствия.

Согласно ст. 6 части первой НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов.

Не может соответствовать НК РФ и нормативный акт, отменяющий или ограничивающий права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов, установленные Кодексом.

Статьей 6 части первой НК РФ определено также, что подза-конный нормативный акт не может изменять определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, и др.

Процессуальные нарушения Нарушения материальных норм законодательства

1

Акт принят Акт принят Акт введен Акт изменяет Акт изменяет Акт изменяет с нарушением с нарушением в действие содержание порядок и усло- вид и р змер компетенции установленного с нарушением и объем прав вия pCclj пзацнп ответственности порядка установленного и обязанностей прав и исполне- за пр 1вонарушс- порядка участников ния ООЯ.5,: н ноете и ния, п оря до к и налоговых участниками нало- основания отношений ювых отношений привлечения к ответственности В последнее время в Российской Федерации большое значение в регулировании налогообложения приобрели решения органов конституционной юстиции, прежде всего Конституционного Суда РФ.

Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, государственных органов, КС РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует общие принципы права. В результате этого модернизируются представления о юридическом содержании конституционной формы. КС РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что КС РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция КС РФ».

268 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Правовая позиция КС РФ — это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части постановления КС РФ.

Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью постановления КС РФ, однако важно запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая позиция — это не вывод о несоответствии того или иного закона Кон-ституции РФ, а основание для такого вывода.

Согласно ст.

Эти решения ограничивают усмотрение законодательного органа, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о признании акта неконституционным не может быть преодолена повторным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституционном Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансформируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов правовые позиции как часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбит-ражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовые позиции.

Так, если КС РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.

Решения КС РФ и выраженные в них правовые позиции обязательны и для самого КС РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях КС РФ.

Изменение правовой позиции КС РФ возможно, однако это до-пустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, усложненной процедуры.

Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообложения выражены в особой форме. КС РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сборах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций КС РФ по вопросам на-логообложения и сборов в основном состоит в изучении сформулированных в постановлениях КС РФ основных принципов налогообложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.

Уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное

Глава 12.

269

СЗ РФ 1994 № 13 Ст 1447

их применение невозможно без изучения правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов1.

Вопрос о судебной практике как источнике права является дискуссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших судебных органов — Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ имеют самое непосредственное влияние на практику применения нормативных актов о налогах и сборах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.

Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юри-дической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.

Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников на-логовых отношений, и только в этом смысле такое решение является нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права — это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики.

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда РФ. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитраж -

' Подробно о правовых позициях КС РФ по вопросам налогообложения и сборов см Гаджиев ГА, Пепеляев С Г Предприниматель — налогоплательщик — государство Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации М ИД ФБК-ПРЕСС, 1998

270 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

ными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информирует нижестоящие арбитражные суды (ст. 13, 16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»1).

Необходимо учитывать, что информационные письма не явля-ются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является ав-торитетной, выражающей правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговой системе имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).

Исходя из этого общего правила Налоговый кодекс РФ установил, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст.

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на международные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ международные договоры по вопросам налогообложения могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок исполнения принятых законов о налогах.

Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.

1. Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие, как Европейская социальная хартия (принята 18 октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Непосредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.

2. Собственно налоговые соглашения. Эти двух- или многосторонние соглашения заключаются в целях избежания двойного на-

Глава 12. Источники налогового права

271

СЗ РФ. 1995. № 18. Ст 1589.

логообложения, недискриминации налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.

Общие налоговые соглашения (конвенции) охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных налогов (например таможенных тарифов).

Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых налогов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран.

Ограниченные налоговые соглашения посвящены либо отдельным налогам (например соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были заключены СССР с иностранными государствами. Россия является преемницей этих договоренностей.

Другим примером являются соглашения по вопросам налогообложения отдельных экономических программ. Так, Российской Федерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реализацией программ помощи, оказываемой Российской Федерации на безвозмездной основе правительством Соединенных Штатов Америки.

Для гармонизации косвенного налогообложения большое значение имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами — участниками Содружества Независимых Государств.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам соглашения заключаются между налоговыми органами различных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п..

В условиях открытых границ внутри СНГ необходимость таких соглашений особенно остра. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальнейшем соглашения были заключены и с другими странами.

3. Третью группу составляют различные международные соглашения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопросы налогового права. Так, соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами рассматривают, как правило, вопрос о налоговом равноправии; соглашения об установлении ди-пломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют торговые договоры и согла-шения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.

272 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Особую подгруппу составляют договоры международных организаций и стран их базирования, которые также рассматривают вопросы освобождения этих организаций и их сотрудников от нало-гообложения в странах базирования.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обратиться в компетентные организации для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Решения по таким спорам — важная часть международного права.

Большинство международных договоров о налогообложении устанавливают согласительные процедуры для разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляются финансовым или налоговым органам договаривающихся государств.

Однако для разрешения межгосударственных экономических споров могут создаваться и специальные организации. Пример — Экономический Суд Содружества Независимых Государств Он действует на основе Соглашения от 6 июля 1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ в соответствии с Положением об этом Суде1 и его регламентом2.

Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способствовать единообразному применению соглашений государств — участников СНГ Это является условием эффективного интеграционного процесса. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекающих из межгосударственных экономических отношений. Споры могут возникать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударственными, межправительственными соглашениями или решениями институтов Содружества.

Экономический Суд СНГ полномочен также рассматривать споры о соответствии международным договоренностям нормативных и других актов государств — участников Содружества.

По результатам рассмотрения спора Экономический Суд СНГ принимает решение. В нем отмечается выявленное нарушение и определяются меры, которые рекомендуется принять государству-нарушителю в целях его устранения. Государство, в отношении которого принято решение Суда, обязано обеспечить его исполнение.

К компетенции Экономического Суда СНГ относится также толкование положений соглашений, других актов Содружества и его институтов. Толкование дается при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам высших органов власти и управления государств, высших хозяйственных органов, арбитражных судов и др

' Утверждено Соглашением от 6 июля 1992 г о статусе Экономического Сум СНГ Ратифицировано Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 i № 3707-1

Утвержден Постановлением Пленума Экономического Суда СНГ от 5 июня 1994 г

Глава 12. Источники налогового права

273 1 Международные источники налогового права

i 1 i I Международные акты устанавливающие общие рринпипы налогообложение Международные налоговые сопашения Международные договоры регучирующие отдетьные

иппрпгы нягтгппйппАения г*ешения ме/кду народных судов о точкованпи международных

тпяшрмий т

4 Общие начоговые соглашения Ограниченные налоговые coi шшення Об оказании административной

помощи по налоговым деаач Об установлении чи тематических

И hOHCyibCMIX

отношений Торговые согчашення Согчашения о базировании международных организации Дру| не решения л По вопросам отдетьных По налогооб юлению отдельных видов По начогообто/кению отде 1ьных экономических По гармонизации налогообюжения программ Контрольные вопросы:

1. Охарактеризуйте состав налогового законодательства.

2. Какова процедура принятия законов РФ по налогам и сборам?

3. Назовите исполнительные государственные органы, которым предоставлено право издавать нормативно-правовые акты в сфере налогообложения.

4. Какова роль судебных решений по налоговым вопросам для правоприменительной практики налоговых органов?

5. Охарактеризуйте значение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов?

6. Относятся ли международные договоры РФ к источникам налогового права? Обоснуйте свой ответ.

7. В каких случаях действуют нормы международных договоров по вопросам налогообложения на территории РФ?

'8-9677