<<
>>

§ 4. Элементы юридического состава налога

Понятие и правовое значение элементов юридического состава налога

Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:

• обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;

• границы требований государства в отношении имущества на-логоплательщика.

Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:

• к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);

• к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражаю-щимся в расширительном толковании положений закона.

Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.

Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый обязан платить за-конно установленные налоги и сборы», однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.

Исходя из смысла ст.

57 установить налог — это не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог — это значит установить и определить все существенные эле-менты его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).

Так, в ст. 13—15 части первой Налогового кодекса РФ содержится перечень федеральных, региональных и местных налогов.

' Постановление КС РФ от 21 марта 1997г. М"«5-П//СЗ РФ. 1997. № 13. Ст 1602.

188 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Однако нельзя сказать, что Кодекс устанавливает эти налоги. Не-посредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные условия исчисления и уплаты налогов.

Разъясняя содержание ст.

57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом за-фиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства».

Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и (или) не определил хотя бы одного из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.

Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не оп-ределил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».

Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества является одним из ключевых моментов налогового права.

Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога

К ним относятся:

• налогоплательщик (субъект налога);

• объект налога;

• предмет налога;

• масштаб налога;

• метод учета налоговой базы;

• налоговый период;

• единица налогообложения;

• тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);

• порядок исчисления налога;

• отчетный период;

• сроки уплаты налога;

• способ и порядок уплаты налога.

Кроме указанных существуют и факультативные элементы, от-

Глава 10.

Основные положения теории налогового права 189

сутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения. К ним относятся:

• порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;

• ответственность за налоговые правонарушения.

Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой Налогового кодекса РФ. Эти нормы приме-' нимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности — «приводной ремень» налогового механизма.

К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс РФ определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).

В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета.

Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.

Установить элемент юридического состава налога — значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его ис-полнения.

Определить элемент юридического состава налога — значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.

Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон должен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, самокаты, медицинские носилки и т.п.

Субъект налогообложения Понятие субъекта налогообложения

Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Понятию «субъект налогообложения» близко другое поня-

190 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

тие — «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.

Носитель налога — это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов переложения налога.

Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.

Законодательные акты устанавливают субъект, а не носителя налога.

Не существует универсального налогоплательщика. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.

Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика. «О налогах не договариваются» — один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами). Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо.

Так, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц»' (с изменениями и дополнениями) за-прещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 2 ст. 20). Если подоходный налог все же уплачен за счет средств организации, то подлежащий налогообложению доход физических лиц увеличивается на сумму этого налога.

Пример.

Стоимость работ по договору— 10 тыс. руб. Подоходный налог с этой суммы составляет:

[10 000 руб. — 100 руб. (1% — взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации)! х 12% = 1188 руб.

Налогоплательщик должен получить:

10 000 руб. - 100 руб. — 1188 руб. = 8712 руб.

В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении

Глава 10. Основные положения теории налогового права 191

подоходного налога, налогоплательщик получает на руки 9900 руб., а сумму налога— 1188 руб. — уплачивает работодатель за свой счет.

При обнаружении налоговым органом этого факта к доходу на-логоплательщика добавляется сумма уплаченного работодателем налога и рассчитывается сумма налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком:

[11 188 руб.-(11 188 руб. х 1%)] х 12% = 1329 руб. 13 коп.

Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет орга-низацией, то налогоплательщик обязан доплатить 141 руб. 13 коп. (1329 руб. 13 коп. — 1188 руб.).

Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.

Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называют налоговыми агентами.

Виды субъектов налогообложения

В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:

• имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

• не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты) (схема 5).

' Российская газета.

1992. №59. ВИДЫ СУБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ) г \ 1 Резиденты (полная налоговая обязанность)

Нерезиденты (ограниченная налоговая обязанность)

I

192 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность). Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков — порядок декларирования и уплаты налога и др.

Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие «источник доходов» не стоит путать с понятием «источник выплаты», т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.

Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ведется экономическая деятельность или эксплуатируется приносящая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты.

Например, если иностранный специалист выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет источник дохода в России и в том случае, если оплата его труда проводится за границей (ст. 208 части второй НК РФ).

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков — физических и юридических лиц.

Налоговый статус физических лиц

Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации,— это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календарном г. (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имею-щие постоянного места жительства в Российской Федерации,—лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном г. (тест физического присутствия). «В календарном году» означает, что понятие «резидент» отражает проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:

• место расположения привычного (постоянного) жилища;

• центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

Глава 10. Основные положения теории налогового права 193

• место обычного проживания;

• гражданство.

Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств (схема 6).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

Тест физического присутствия

Тест места расположения привычного (постоянного) жилища

Тест центра жизненных интересов

Тест места обычного проживания

Тест гражданства

По договоренности финансовых (налоговых) органов

Налоговый статус юридических лиц

Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие тесты (или их комбинации):

Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.

Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается рези-дентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.

Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

Тест места осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью.

'3-9677

194

i IV. Регулирование государственных доходов

Например, резидентами в Великобритании признаются компании инкорпорированные в Великобритании, а также компании Учрежденные за рубежом, если органы ^ ^нтрального управления и контроля находятся в Великобритании^ Так если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобритании, компания признается резидентом этой

СТР "тест места осуществления текущего ynP^f^ZS

дическое лицо признается резидентом в стране, если на ее рии находятся органы, осуществляющие текущее управление дея-тельностью компании (исполнительная ДиРе^ '„ компания Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится

В "тЕтТеловой цели Юридическое лиДО признается резидентом в стране если основной объем его деловых операции совершается на территории этой страны (схема 7).

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СТАТУСА ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА_

Тест инкорпорации

Тест юридического адреса

Тест места осуществления центрального управления

и контроля

Тест места осуществления текущего управления

компанией

Тест деловой цели

В Италии компания признается резидентом, если на территории этой страны компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на тер-

юридических лиц на группы по принципу рези-

дентства, деление проводят и по другим oc"°jf ™™_т сутествен. Организационно-правовая форма предприятия имеет существен ное влияние на порядок и размеры налогообложения^ Так : различа-ется налогообложение акционерного общества и полного товари-

орма собственности. Это основание деления предприятий как налогоплательщиков не может использоваться широко^ KOHCTHTV-Гя РФ провозглашает равенство различных форм собственности "ч 2 ст 8) Неравенство в налогообложении предприятии различных форм собственности (государственной, частной, смешанной)

Глава 10. Основные положения теории налогового права 195

привело бы к нарушению этого принципа. Однако, например, в целях достижения фактического равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора первым пре-доставлялись налоговые льготы.

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестици-онном налоговом кредите»1 устанавливал, что приватизированное предприятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита, предоставленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этого предприятия (ст. 6).

Численность работающих на предприятии. Законодательство Российской Федерации выделяет группу малых предприятий.

Малые предприятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными.

Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база

Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, услуг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).

Однако это определение недостаточно четкое. Например, нельзя согласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации 1992 № 12 Ст 603 (с изменениями и дополнениями)

13-

196 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, действий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать возникновение обязанности. Смысл определения, данного в Налоговом кодексе РФ в том, что объектом налогообложения является фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обя-занности по уплате налога.

Причина допущенной неточности заключается в том, что законодатель не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета налогообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога.

Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не земельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порождает определенное состояние субъекта по отношению к предмету налогообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемонстрировать на следующем примере.

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт собственности на то или иное имущество, есть основания квалифицировать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что существует потребность вычленить среди прочих сходных предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц»' налогообложению подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в собственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооружением. Это порождает неоднозначные трактования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого

' Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 8. Ст 362 (с изменениями и допол-нениями).

^ Глава 10. Основные положения теории налогового права 197

описания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте. При этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть, получен в различных формах (денежные средства в национальной и иностранной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. В ряде стран доля кос-венных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах1.

Законодательство может предусматривать налогообложение привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты всех налогов — как федеральных, так региональных и местных — определяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложения. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка на-лога, по которой исчисляется его сумма.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения такого предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога.

Например, предметом налога на владельцев автотранспортных средств являются транспортные средства. Но в разных странах выбраны разные параметры их налогообложения: во Франции и Ита-

Русакова ИГ. Подоходный налог v нас и за рубежом//Менеджер. 1992. №9—10.

198 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

лии — мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров1.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Говоря образно, налоговая база в таком случае является проекцией предмета налогообложения под определенным углом.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не является обстоятельством, порождающим обязанность уплатить налог (объектом налогообложения) (схема 8).

ПОНЯТИЯ: ОБЪЕКТ, ПРЕДМЕТ И МАСШТАБ НАЛОГА, НАЛОГОВАЯ БАЗА м с штаб налога Вес Объем Мощное ib Слоимое ib Другое ~ автомобиля двшателя двш ателя автомобиля 1 1 1 1 Единица налогообложения ' — Ь> 1 т i см' л. с. руб. | 1 1 1 1 Налоговая ^ | Ij5 1500 80 120 тыс. ] база 1 В некоторых случаях некорректное использование терминов затрудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «предмет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»2 объектом налогообложения названо имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стоимостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на имущество физических лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Масштаб этого на-

1 Козырин А.Н. Указ соч. С. 46.

2 Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 12. Ст. 599 (с изменениями и дополнениями).

' Глава 10. Основные положения теории налогового права 199

лога в отношении недвижимости — стоимость (база определяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налоговой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при таможенном оформлении он же является объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую основу — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

В практике налогообложения весьма распространено необоснованное отождествление понятий объект налогообложения и налоговая база, что приводит к неправильной квалификации действий на-логоплательщиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс РФ определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).

Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может установить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налогоплательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных элементов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.

Источник налога

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления налоговой базы, то выбор источника налога строго ограничен: в экономическом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, — доход и капитал налогоплательщика.

Например, объектом земельного налога является земельная соб-

200 Раздел IV. Регулирование государственных доходов_______

ственность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или другого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, однако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от реализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты налога. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза существованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал является явлением обоснованным. Так, в условиях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.

Доходы налогоплательщика имеют различные формы — заработная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогообложения форма дохода имеет существенное значение.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм доходов населения образует национальный доход, который и является источником налогов.

В законах о налогах может указываться конкретный источник уплаты (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса РФ определено, что налог с выплачиваемых физическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непосредственно из этих доходов.

Одна из ключевых проблем, возникающих при разработке любого налога, — четкое определение порядка формирования налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Эта проблема имеет множество аспектов, среди которых следует выделить прежде всего территориальный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговыми периодами).

Пределы налоговой юрисдикции государства

Элементы юридического состава налога — субъект налогообложения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимосвязи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства (резидентские налоги), и налоги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъект определяет объект налога, а в территори-альных — наоборот (схема 9).

Глава 10. Основные положения теории налогового права 201

<< | >>
Источник: Г. П. Толстопятенко. Финансовое право: Учебник М., 2004. — 536 с.. 2004

Еще по теме § 4. Элементы юридического состава налога:

  1. 43.1. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений. Обстоятельства, подлежащие установлению
  2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ
  3. 2.1 Налоги, их понятие и роль
  4. § 2. Виды налогов
  5. § 4. Элементы юридического состава налога
  6. ВИДЫ НАЛОГОВ (в зависимости от юрисдикции государства)
  7. ЛИЦА, ОБЯЗАННЫЕ ИСЧИСЛЯТЬ НАЛОГИ
  8. § 1. Понятие налоговых правоотношений
  9. § 1. Налоговое законодательство
  10. Глава 13. Система налогов в РФ
  11. § 3. Понятие и юридические признаки финансового правонарушения
  12. § 3. Источники налогового права
  13. § 1. Налоговая обязанность: юридическая природа, основания возникновения и прекращения
  14. § 2. Понятие и виды нарушений законодательства РФ о налогах и сборах
  15. § 3. Налоговые правонарушения
  16. § 4. Налоговая ответственность
  17. Контрольные вопросы и задания
  18. 19.2. Сущность, функции и виды налогов
  19. § 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации