<<
>>

§ 2. Источники налогового права

В зависимости от избранного критерия существуют различные классификации источников налогового права. Нижеприводимая классификация — одна из них, в основе своей имеющая юридическую силу норм, содержащихся в источниках налогового права.

438 Раздел VII.

Финансово-правовые институты за рубежом_____

При этом следует оговориться, что в зависимости от правовой системы конкретного государства иерархия источников налогового права может изменяться. Например, в странах, где нормы международного права не обладают приоритетом в отношении норм национального права и применяется норма, принятая во времени последней, расположить парламентский закон можно перед международным договором, и наоборот. Иная ситуация — в условиях правовой системы, где Основной закон закрепляет приоритет нррм междуна-родного права или норм права ЕС.

С учетом этих разъяснений систему источников налогового права зарубежных стран можно представить следующим образом: а) конституция; б) конституционные и органические законы; в) законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой; г) международный договор; д) судебная практика (прецедент); е) подзаконные акты.

Конституция

Содержание финансово-правовых норм в конституции определяется законодателем исходя из его понимания необходимости регулирования данных отношений на уровне Основного закона государства. Общее правило заключается в том, что конституция является ос-новополагающим источником налогового права. Она содержит правовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов, устанавливает правовые основы на-логовой деятельности государства и компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы налогового права

Остановимся прежде всего на общих принципах права, устанав-ливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых.

• Принцип юридического равенства граждан перед законом.

Этот принцип закрепляется в конституциях государств безотносительно налогов, а иногда и в связи с ними.

Например, в ст. 3 Ос-новного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст. 3 Конституции Италии закрепляется: «Все граждане умеют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом..!». В ч. 2 ст. 4 Конституции США говорится: «Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. А в Конституции Нидерландов прямо указывается, что «никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов» (ст. 189).

• Принцип неприкосновенности частной собственности и напрямую связанный с ним принцип свободы личности.

Налогообложение — это отчуждение части частной собственности, которое в демократическом обществе может осуществляться

Глава 22. Основы налогового права

439

лишь с согласия личности, выраженного в данном случае чеоет представительство его интересов в Парламенте. По этому поводу еще в XVIII в. во время дебатов в Палате лордов (7 03 1766 г) лоол Камден (Lord Camden) сказал следующее: «Налогообложение и представительство неразделимы, каким бы ни было достояние (имущество / man's own. - Г. Т.) человека, это абсолютно его дос тояние; никто не имеет права забрать его у человека без его согла сия, кто бы ни был, кто это делает, совершает грабеж; он попиоает и разрушает различие между свободой и рабством»1.

• Принцип верховенства федерального права, присущий праву фе деративных государств.

Этот общий принцип права установлен, например, в ст 31 Основного закона ФРГ: «Федеральное право имеет преимущество пе" ред правом земель». Статья 49 Конституции Швейцарии гласит-«1. Союзное право имеет приоритет перед противостоящим ему кантональным правом». Статья VI Конституции США также закрепляет данный принцип: «Настоящая Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение ее, и все договопы которые заключены или будут заключены властью Соединенных Штатов, становятся верховным правом страны...».

В системе налогового права федеративного государства принцип верховенства <Ье дерального права представляет интерес прежде всего как основополагающий для налоговой системы, построенной в соответствии с принципом налогового федерализма, и обеспечивающий взаимодействие налогового права федерации и ее субъектов

Наряду с общими принципами права некоторые конституции закрепляют принципы налогового права, придавая им статус норм Основного закона. Это, безусловно, оказывает положительное воз действие на устойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений'

• Принцип взимания налогов в публичных целях.

Например, в ст. 13 Декларации 1789г. (Конституция Франции) говорится: «На содержание вооруженной силы и на расходы по со держанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами'сообразно их состоянию». Этот принцип находит свое закрепление и в ст 1 Конституции СЩА: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги пошлины, сборы и акцизы для того, чтобы выплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благоденствие Соединенных Штатов...» (ч. 8). В соответствии с данным принципом финансовые средства, получаемые от установленных государством налогов, могут использоваться только для целей государственной политики. Это положение конституции является основополагающим для любого финансового закона, регулирующего государственные расходы в стране.

• Принцип справедливого налогообложения.

Этот принцип означает распределение налогового бремени со-

1 Цит. по кн. D.W.Williams. EC Tax Law. London and New York. 1998 P 1

440 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

образно возможностям налогоплательщиков. Например, ст. 53 Конституции Италии устанавливает: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности». Статья 1 Конституции США гласит: «...Все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны повсеместно в Соединенных

Штатах» (ч.

8).

Принцип справедливого налогообложения определяет единые

правовые условия взимания налога и единые требования к налоговым законам. Налогообложение должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая система. В федеративных государствах единообразие налогов представляет собой необходимое условие не только их эффективности, но и нормального функционирования налоговых систем субъектов федерации.

•Принцип учреждения налога путем принятия парламентского

закона.

Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога. Например в ст. 133 Конституции Испании говорится: «1. Право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. 2 Автономное сообщество и местные корпорации могут устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом. 4. Государственные власти могут сокращать финансовые обязательства и осуществлять расходы только в соответствии с законами». В ст. 34 Конституции Франции устанавливается: «Законы принимаются Парламентом. Закон устанавливает нормы, касающиеся ставок и способов взимания всякого рода налогов..». В конституционных актах Великобритании в Билле о правах 1689 г. провозглашается: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогативы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» (п. 4).

В конституциях других государств этот принцип закрепляется иначе. Например, в США в отличие от конституций государств, где прямо указывается на то, что налоги устанавливаются посредством закона, Конституция закрепляет этот принцип, определяя компетенцию высшего законодательного органа государства. Это прежде всего ст. 1: «Конгресс имеет право: вводить и взимать налоги..» (ч 8) а также Поправка XVI: «Конгресс имеет право устанавливать и взимать налоги с доходов, каким бы ни был их источник, не распределяя эти налоги между отдельными штатами и без учета ка-кой-либо переписи или исчисления населения»1.

Поскольку решения Конгресса принимаются в форме закона, из этого следует, что налоги устанавливаются лишь на основе закона.

В тесной связи с принципом законодательной формы учреждения или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать определенные законодательные полномочия испол-

Глава 22. Основы налогового права

441

нительной власти. Например, ст. 38 Конституции Франции гласит: «Правительство может для выполнения своей программы просить Парламент о разрешении в течение ограниченного срока осуществлять путем издания ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона. Ордонансы принимаются Советом Министров после рассмотрения их Государственным Советом».

Применительно к налоговому законодательству это означает принятие парламентских законов, уполномочивающих правительство издавать финансовые ордонансы. В качестве примера можно привести закон от 22 июня 1967 г. № 88-332 и закон от 22 апреля 1983 г. № 67-482, предоставившие соответствующие полномочия правительству, которые и были реализованы путем принятия ряда финансовых ордонансов. Статья 47 Конституции также предусматривает возможность принятия правительством финансовых ордонансов: «Парламент принимает финансовые законы согласно условиям, предусмотренным органическим законом. Если Парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, положения законопроекта могут быть введены в силу ордонансом». На основании этого положения ст. 47 и был принят ордонанс от 2 января 1959 г. № 59-2, предусматривающий порядок формирования доходов и осуществления расходов по бюджету, и в частности, содержащий положения, касающиеся объектов обложения, налоговых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку делегирование полномочий законодательной власти осуществляется путем принятия парламентского закона или в силу прямого предписания конституции, то это правило не должно восприниматься как нарушение рассматриваемого принципа налогового права, если, конечно, конституция не содержит прямого запрета на делегирование полномочий в налоговой сфере.

Так, например, § 7 главы VII первой части (Форма правления) Конституции Швеции гласит: «...Прави-тельство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге...». Статья 78 Конституции Греции также запрещает делегирование полномочий парламента в отношении налогов, хотя при этом определенные исключения допускаются: «Цели налога, фискальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодательной делегации (п. 4). В порядке исключения и по делегации упол-номочивающего закона разрешается установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также принятие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями...» (п. 5).

• Принцип запрета обратной силы налогового закона.

Этот принцип закрепляется в п. 2 ст. 78 Конституции Греции: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

442 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

Закрепление ряда принципов налогового права или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и национальными правовыми традициями. Имеет значение и время принятия Основного закона. Конституции, принятые в новейшее время, как правило, содержат специальные разделы (главы), устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогов. Это связано с усилением экономической функции государства и необходимостью придать большую стабильность его финансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном законе. Отсюда и появление в тексте конституций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традиционно являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи закрепленными в Основном законе, становятся конституционными принципами налогового права. Например, ст. 53 Конституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности. Система налогообложения строится на основе прогрессивности».

Конституции устанавливают правовые основы налоговой деятельности государства и компетенцию центральных и местных государ-ственных органов в сфере налоговых отношений.

Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конституционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах XIX и XX в. Однако преимущественно это касается бюджетных отношений, поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного. При этом конституции некоторых государств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетенцию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций пред-ставляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма. Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые пол-номочия Федерации и субъектов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют исключительную за-конодательную компетенцию по таможенным делам и финансовым монополиям и конкурирующую компетенцию в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат Федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанавливаемых в рамках конкурирующей компетенции, требуют согласия Бундесрата. Земли имеют право принимать законы о местных налогах на потребление и на расходы (ст. 105).

В Основном законе закрепляются виды доходов Федерации и земель. К федеральным отнесены: доходы от финансовых моно-

Глава 22. Основы налогового права

443

полий; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление в той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с оборота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с обменных операций; единовременный имущественный налог и ком-пенсационные выплаты, взимаемые для выравнивания расходов земель; дополнительные сборы к подоходному налогу и налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К доходам Земель относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог на автомашины; транспортные налои; налог на пиво и доходы от игорных учреждений (ч. 1 и 2 ст. 106).

Конституция определяет перечень налоговых поступлений и порядок их перераспределения между Федерацией, землями • и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций, делятся поровну между Федерацией и землями, а часть поступлений от подоходного налога земли резервируют для общин. Доли Федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом исходя из следующих принципов: равное право Федерации и земель на покрытие своих необходимых расходов в пределах текущих бюджетных поступлений и установление размеров расходов Федерации и земель с учетом посильного и равного налогообложения на всей территории государства. Доходы от поземельного и промыслового налогов, а также местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ч. 3—7 ст. 106).

Доля доходов земель от налога с оборота распределяется между ними пропорционально численности населения. Распределение регулируется федеральным законом, который может обязать Федерацию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнования (ст. 107).

Компетенция финансовых органов Федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов отнесены тамо-женные пошлины, финансовые монополии и налоги на потребление, регулируемые федеральным законодательством. К ведению финансовых органов земель относятся все иные налоги (ст. 108).

Основной закон разрешает делегирование полномочий от федеральных финансовых органов земельным, а земельные финансовые органы могут делегировать часть своей компетенции на уровень общин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и единые налоговые процедуры устанавливаются федеральным законом.

Среди европейских государств новейшая конституция действует в Швейцарии1. Составители ее проекта, так же как и в ФРГ, сочли необходимым подробно описать в Основном законе финансовое устройство федеративного государства. В частности, конституция закрепляет: а) принципы налогообложения и гармонизации налогового законодательства (ст. 127, 129); б) систему распределения доходов от прямых налогов (ст. 128); НДС (ст. 130); «особых акцизов» (ст. 131);

1 Принята на референдуме 18 апреля 1999г.

444 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

сбора с тяжелого транспорта (ст. 85); налога на потребление горючего и прочих транспортных сборов (ст. 86) между Союзом и кантонами; в) правила установления гербового сбора и «перерасчитываемого налога» (ст. 132); г) исключительную налоговую юрисдикцию Союза

(ст. 133, 134).

Конституция не только закрепляет основы налоговой системы государства, но и содержит обширные переходные положения к соответствующим статьям. По своему содержанию они сравнимы с текстом законов, устанавливающих налоговую юрисдикцию органов власти и регулирующих элементы конкретных налогов1.

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, но наличие одного—двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором их налоговой системы. Так, например, Конституция Испании в ст. 133 закрепляет право Региональных автономных объединений (РАО) и местных объединений устанавливать и взимать налоги наряду с государственными (центральными) налогами, учреждаемыми парламентом страны. Статья 157 Конституции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частично передаваемые государством; надбавки на государственные налоги и другое участие в доходах государства; собственные налоги, пошлины и специальные взносы; средства, передаваемые из Компенсационного межрегионального фонда; прибыль от их собственных имуществ и доходов и прибыль от кредитных операций. При этом РАО запрещается взимать налоги с имущества, находящегося вне его территории, и налоги, которые препятствуют свободному обращению товаров. Сравнимый подход можно увидеть в Конституции Бельгии, которая также закрепляет основы налоговой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федеральные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федеральным законом, а налоги, взимаемые в пользу сообществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемыми региональными органами власти и имеющими силу законов (ст. 170, 134). Налоги и сборы на территории провинций, агломераций, муниципальных союзов или муниципалитетов могут быть введены лишь на основании решений соответствующих представительных органов власти (провинциальных советов, муниципальных советов и т.д.) (ст. 170).

Конституция Мексики устанавливает, что «муниципии (местные административно-территориальные единицы. —Г.Т.) самостоятельно распоряжаются своими доходами, полученными от принадлежащего им имущества, а также от налогов и других поступлений, которые учреждаются законодательными органами в пользу муниципий, и в любом случае получают»: а) налоги, включая дополнитель-

1 См., например, переходные положения к ст. 85 (Паушальный сбор с тяжелого транспорта); ст. 130 (Налог на добавленную стоимость). — В кн.: Конституции государств Европы. М., 2001. Т. 3. С. 573-574; 577-579

Глава 22. Основы налогового права

445

ные сборы, установленные штатами на недвижимое имущество в связи с его разделом, объединением, перемещением и т.д.; б) налоги, устанавливаемые при изменении цен на недвижимость; в) поступления из федерального бюджета; г) поступления от находящихся в их ведении общественных служб (п. 4 ст. 115). Конституция разграничивает налоговую юрисдикцию федеральных и местных органов власти и устанавливает, что: 1) федеральные законы не могут ограничивать полномочия штатов по установлению налогов, связанных с недвижимостью (см. пункты «а»; «б»; «г») или устанавливать в отношении их изъятие; 2) местные законы не могут вно-" сить изменения в отношении вышеуказанных налогов в пользу физических и юридических лиц, государственных или частных учреждений. Одновременно Конституция предоставляет право муниципиям заключать со штатами соглашения о передаче штатам некоторых функций, связанных с управлением налогами.

Примером иного подхода законодателя к закреплению в Конституции правовых основ налогового федерализма является Федеральный конституционный закон Австрии от 10 ноября 1920 г., содержащий лишь положение о праве Общин «самостоятельно определять свой бюджет и взимать налоги» (ст. 116).

Следует заметить, что разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит свое продолжение в конституционных (органических) законах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания конституции.

Конституционные (органические) законы

Конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. Лишь в некоторых государствах законодатель считает необходимым ввести в этот вид законов финансово-правовые нормы, которые можно разделить на нормы, устанавливающие финансовую/налоговую юрисдикцию государственных органов; на нормы, разграничивающие компетенцию центральных и местных органов государства в области финансов (налогов) и нормы, определяющие виды государственных и местных доходов (налогов).

Нормы первой группы содержатся, в частности, в органическом законе от 22 декабря 1976 г. о Федеральной публичной админист-рации Мексики. Определяя компетенцию Министерства финансов и государственного кредита, закон закрепляет за этим органом государственного управления право решать наряду с другими следую-I щие вопросы: а) взимать федеральные налоги, сборы, натуральные и подоходные налоги; б) определять критерии установления и общие размеры налоговых льгот; в) руководить таможенной и инспекционной службами и налоговой полицией; г) осуществлять ин-

446 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

спектирование и проводить ревизии на складах, чтобы обеспечить исполнение налоговых распоряжений (ст. 31). В этом же законе определяется компетенция Министерства программирования и бюджета (ст. 32) и Министерства генеральной инспекции (ст. 32-бис), содержащая соответствующие правомочия в налоговой сфере.

Нормы второй группы содержатся, в частности, в органическом законе от 18 декабря 1979 г. о Статуте об автономии Каталонии (Испания). В соответствии со ст. 46 этого закона «руководство на-логовой системой, сбором государственных налогов, ликвидация их и контроль за остальными государственными налогами, взимаемыми в Каталонии, входят в компетенцию» налоговой администрации государства. При этом названные полномочия могут делегироваться Генеральному Правлению Каталонии1, которое будет их осуществлять, координируя свою работу с центральными органами налоговой службы. Наряду с возможными делегированными полномочиями закон закрепляет исключительную компетенцию Генерального Правления в сфере налоговых отношений. К ней относится руководство налоговой системой, введение налогов и определение тарифов и специальных платежей, руководство сбором налогов, ликвидация собственных налогов и контроль за взиманием собственных налогов (ст. 46, 50). Помимо налоговых платежей закон, определяя компетенцию Генерального Правления, закрепляет и иные виды доходов Каталонии в форме субсидий центрального правительства, распределяемых Генеральным Правлением и займов, выпускаемых по решению Парламента Каталонии для финансирования расходов на капитальные вложения (ст. 48, 51). Другим примером является органический закон от 18 декабря 1979г. о Статуте об автономии Страны Басков (Испания). В ст. 41 закона устанавливается, что отношения между центральными государственными органами и «Страной Басков в вопросах налогообложения регулируются традиционной местной системой Общего экономического соглашения или договорами». Общее соглашение составляется с учетом ряда принципов, закрепляемых органическим законом и определяющих компетенцию центральных и местных органов власти в вопросах налогообложения. Так, в рамках своей компетенции местные Собрания представителей2 осуществляют управление и контроль за взиманием, ликвидацией и восстановлением налогов. При этом поступления от таможенных сборов и от финансовых монополий ис-ключаются из сферы их финансовой компетенции (ст. 41). В рамках осуществления совместной деятельности Регионального автономного образования и центральных органов власти закон преду-

1 Генеральное Правление — это учреждение, в котором политически организуется самоуправление Каталонии. Генеральное Правление включает в себя Парламент, Председателя Генерального Правления и Исполнительный Совет (Правительство) (ст 1, 29)

- Местные Собрания представителей — это органы власти в исторических областях, административно входящих в Региональное автономное образование (Страна Басков)

Глава 22. Основы налогового права

441

сматривает создание смешанной комиссии из представителей каждого местного Собрания представителей, правительства Страны Басков и государственной (центральной) администрации. Задачей этой комиссии является определение размеров взносов каждой исторической области, которые в совокупности составляют общий взнос Страны Басков в общегосударственные финансы (ст. 41).

Нормы третьей группы, определяющие виды государственных и местных налогов, содержатся в ряде конституционных законов Италии и органических законов Испании. Так, например, в кон,-ституционном законе от 26 февраля 1948 г. «О преобразовании Статута Сицилийской Области в Конституционный закон» указано, что доходы Области формируются за счет ежегодных дотаций государства на выполнение общественных работ, налогов, которые устанавливаются самой Областью, и налогов на часть доходов пред-приятий, расположенных за пределами Области, но имеющих на ее территории свои подразделения, получающие часть общих доходов этих предприятий. При этом налогообложение продукции и доходов от монополии на табак и от государственных лотерей на территории Области составляют государственные, а не областные доходы (ст. 36, 37, 38). Традиционным государственным доходом являются таможенные пошлины, однако таможенные тарифы, имеющие значение для Области, устанавливаются только после консультации с областным правительством, а сельскохозяйственные машины и оборудование для переработки аграрной продукции Области освобождаются от любых таможенных пошлин (ст. 39). Другим при-[мером является конституционный закон от 23 мая 1971 г. «Об утверждении статута области Лацио», ст. 51 которого определяет виды юходов Области. Наряду с доходами от ее имуществ и квотами » национальных фондах финансирования областных программ, также любыми другими возможными выплатами или поступлениями, закон закрепляет и налоговые доходы. К ним относятся собственные налоги, устанавливаемые областным законом, и квоты в доходах государственных налогов, предусмотренных законом. Еще одним примером закрепления видов местных доходов в кон-ституционных законах Италии является Сводный текст конституционных законов о специальном Статуте Трентино — Альто Адидже от 31 августа 1972г. Закон разграничивает источники доходов Области и входящих в ее состав провинций. Областные налоговые до-ходы формируются за счет собственных налогов, в частности налогов на проживание, лечение и туризм, устанавливаемых путем издания областного закона и дополнительного налога на земельные участки и строения. Налоговые доходы провинций формируются путем дополнительного налогообложения доходов, в отношении которых налоги установлены областным законом (§ 72, 73).

Определение видов государственных и местных доходов содержится и в органических законах Испании. Так, например, в законе о Статуте об автономии Каталонии устанавливаются виды налоговых доходов РАО. К ним относятся поступления от собственных

448 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

налогов, в том числе и налогов на специальные концессии, проценты от участия в сборе общих государственных налогов, и специальные налоги, которые устанавливает Генеральное Правление при осуществлении своих полномочий (ст. 44).

В соответствии с Шестым дополнительным положением к закону о Статуте об автономии Каталонии государство передает Региональному автономному образованию доходы от налога на имущество, налога на передачу имущества, налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, и налога на предметы роскоши, взыскиваемого по специальному указанию. Центральное правительство и Генеральное Правление могут вносить изменения в Дополнительное положение посредством соглашения сторон, оформляемого правительством в виде законопроекта, принятие которого не рассматривается как изменение Статута об автономии Каталонии. Наряду со статутами автономий правовую основу налоговой системы Испании создает органический закон от 22 сентября 1980 г. «О финансировании автономных областей». Предусмотренная этим законом налоговая цессия совершается в силу прямого предписания соответствующего статута РАО. На основании данного закона автономиям могут передаваться налоги на собственность; налоги на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения; общие налоги с розничных продаж; налоги на покупку в розницу отдельных видов товаров, кроме подлежащих исключительному налогообложению центральной налоговой администрацией; определенные виды сборов (например с игр) и налоги на переход права собственности на имущество (ст. 11). Во второй части ст. 11 перечисляются виды налогов, которые не могут быть предметом цессии. К ним отнесены налоги на доходы физических и юридических лиц; налог с продаж на отдельные виды товаров; сборы за транзитный проезд, а также другие виды сборов, получаемых центральной налоговой администрацией.

Выбор формы конституционного (органического) закона обусловлен стремлением законодателя придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции центральных и местных органов государственной власти в области финансов. Конституционный (органический) закон в силу своей правовой природы менее, чем обычный парламентский закон, подвержен влиянию политической и экономической конъюнктуры. Это и является основной причиной выбора законодателя. Будучи естественным источником конституционного права, данный закон занимает важное место в системе источников налогового права государств и представляет собой значительный интерес для изучения проблемы финансовых отношений центра и регионов, а в более широком смысле — проблемы налогового федерализма.

Законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой

Законы занимают в системе источников налогового права ведущее место. Это обусловлено тем, что все государства признают

Глава 22. Основы налогового права

449

и закрепляют в своих конституциях принцип законодательной формы учреждения налогов. Таким образом, закон является основной правовой формой, применяемой для регулирования налоговых отношений. Такое положение в системе источников налогового права зарубежных стран существенно не меняется в зависимости от принадлежности государства к англо-саксонской или континентальной системам права. При этом есть некоторые особенности регулирования налоговых отношений, присущие странам англо-саксонской правовой семьи и связанные с местом и ролью прецедента в праве этих государств.

Законы, являющиеся источниками налогового права, можно разделить на специальные налоговые законы и законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права.

Специальные налоговые законы в зависимости от правовой традиции и подхода законодателя бывают универсальными (общими) и регулирующими отдельные виды налогов или отдельные виды налоговых отношений.

Универсальные (общие) налоговые законы — это прежде всего налоговые кодексы и общие законы о налогах, выполняющие функцию общей части налогового кодекса.

Налоговые кодексы охватывают своим регулированием практически все аспекты налогообложения и являются наиболее полным источником налогового права, содержащим исчерпывающий перечень материальных и процессуальных норм. Значение кодексов в системе источников определяется не только их обширным содержанием, позволяющим подробно регулировать различные виды налоговых отношений, но и большим влиянием на развитие налого-вого права в целом. Например, Общий кодекс налогов Франции (Сфёе §йпйга! des impcjjts), Кодекс внутренних доходов США (Internal Revenue Code) и т.д.

В течение всего времени своего действия кодексы изменяются и дополняются новыми налоговыми законами, положения которых инкорпорируются в их текст.

Общие законы о налогах действуют наряду с законами, регули-рующими отдельные виды налогов. Например, Положение о налогах и платежах 1977 г. ФРГ (Abgabenordnung) или Общий налоговый закон № 230/63 1963 г. Испании (Ley General Tributaria).

Положение о налогах и платежах ФРГ представляет собой обширный законодательный акт, содержащий нормы материального и процессуального права. Наряду с этим законом в ФРГ дейст-вуют законы, регулирующие отдельные виды налогов: Закон о подоходном налоге 1997 г. (Einkommensteuergesetz); Закон о налогах на корпорацию 1996 г. (Korperschaftsteuer); Закон о промы-словом налоге 1991 г. (Gewerbesteuergesetz); Закон о налоге с оборота 1993 г. (Umsatzsteuergesetz); Закон о поземельном налоге 1973 г. (Grundsteuergesetz) и еще более десяти федеральных законов, регулирующих отдельные виды налогов.

Общий налоговый закон Испании, закрепляющий общие прин-

29 - 9677

450 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ципы налоговой системы и определяющий элементы налога и налоговые правоотношения, также действует наряду с законами, регулирующими подоходное налогообложение граждан, налог на добавленную стоимость и т.д. Аналогичный подход к регулированию налогов встречается и в Великобритании. Наряду с актом общего характера — законом об управлении налогами 1970г. (Taxes Management Act) действуют законы, учреждающие отдельные виды налогов и регулирующие порядок их функционирования. Основными законами, составляющими правовую основу налоговой системы, являются Закон о подоходном и корпорационном налогах 1988 г. (Income and Corporation Taxes Act); Закон о налоге на прирост капитала 1992 г. (Taxation of Chargeable Gains Act); Закон об основных налоговых скидках 1990г. (Capital Allowances Act); Закон о налоге на наследство 1984г. (Inheritance Tax Act); Закон о гербовом сборе 1981 г. (Stamp Act); Закон об управлении гербовым сбором 1891 г. (Stamp Management Act); Закон о налоге на нефть 1983 г. (Oil Taxation Act); Закон о предварительном сборе налогов 1968 г. (Provisional Collection of Taxes Act); Закон о прогрессивном поземельном налоге 1976 г. (Development Land Tax Act); Закон о толковании 1978 г. (Interpretation Act). Такой подход к регулированию налоговой системы и налоговых отношений характерен для большинства государств, не объединяющих налоговое законодательство в общий налоговый кодекс или кодексы по отдельным группам налогов.

К специальным налоговым законам следует также отнести законы, регулирующие отдельные виды налоговых отношений, например Закон 30/1983 «О порядке уступки государственных налогов автономным областям» (Испания). Данный закон предусматривает цессию ряда государственных налогов автономным образованиям, перераспределение финансовой компетенции центральных и региональных органов власти, включая возможность делегирования налоговых полномочий, порядок взимания уступаемых налогов, а также вопросы налогового контроля и пресечения налоговых правонарушений.

Приведенный пример безусловно отражает лишь специфику налоговой системы Испании, но он очень важен для понимания того, как можно решать проблемы налогового федерализма, не нарушая целостности налоговой системы страны. Государство в силу присущего ему налогового суверенитета может принимать любые специ-альные налоговые законы, регулирующие отдельные виды налоговых отношений.

Вместе со специальными налоговыми законами источниками налогового права являются законы, содержащие нормы налогового права наряду с нормами других отраслей права. К этой группе парламентских актов относятся законы, которые преимущественно являются источниками других отраслей права, или же финансовые законы, содержащие налоговые правовые нормы. Например Закон о финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 г.1,

См.: Федеративная Республика Германия. Конституция и законодательные акты. М.: Прогресс, 1991. С."168-180.

Глава 22. Основы налогового права

451

предусматривающий наряду с общими правилами перераспределения финансовых средств между Федерацией и ее субъектами специальные налоговые положения, закрепляющие виды налоговых доходов бюджетов Земель и Общин (§ 7, 8).

Нормы налогового права, содержащиеся в неналоговых законах, как правило, закрепляют либо виды налоговых доходов, либо нало-говые льготы. Как источник налогового права эта группа законов существует лишь в государствах некодифицированного налогового законодательства. Там же, где приняты налоговые кодексы, содержащиеся в неналоговых законах нормы налогового права обычно инкорпорируются в универсальный налоговый закон.

Международный договор

Место международного договора в системе источников налогового права определяется значением внешней торговли для развития национальной экономики и участием государства в международном разделении труда. Среди многих видов международных договоров наибольший интерес, с точки зрения влияния на применение налогового законодательства, представляют: а) договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые практически всеми государствами; б) учредительные договоры ЕС, в значительной степени определяющие развитие налогового права государств-членов.

А. Предметом двусторонних договоров прежде всего является проблема двойного налогообложения, которую договаривающиеся государства и решают, закрепляя в соглашениях соответствую-щие понятия, принципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Наличие проблемы двойного налогообложения обусловлено особенностями налогового законодательства государства, в силу чего один и тот же налогоплательщик может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории которого он получил доход, он рассматривается как налогоплательщик и подлежит налогообложению в соответствии с национальным налоговом законодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

В тех странах, где признается приоритет норм международного права в отношении норм национального законодательства, коллизии международно-правовых и внутригосударственных норм права встречаются редко и разрешаются без особых усилий. В государствах, конституции которых предусматривают равную юридическую силу норм международных договоров и национального законодательства, коллизии встречаются чаще, и в этом случае действует принцип применения нормы, принятой по времени последней.

С целью разрешения коллизий норм международного и национального права и наиболее эффективного решения проблемы были разработаны типовые договоры об избежании двойного налогооб-

29-

452 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ложения: Типовой договор США (U.S. Model Treaty), Типовой договор ОЭСР (OECD Model Treaty); Типовой договор ООН (UN Model Treaty).

Типовой договор США разработан на основе американских традиций налогового права с учетом опыта международного сотрудничества в этом области. Данный договор содержит ряд типовых положений: а) сфера применения договора; б) общие положения; в) классификация видов доходов, подлежащих налогообложению в одном или другом из договаривающихся государств, г) устранение двойного налогообложения; д) ограничения льгот; е) недискриминация; ж) взаимосогласительная процедура; з) обмен ин-формацией.

Типовой договор ОЭСР разработан в рамках европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organization for Economic Cooperation and Development). Поэтому большинство европейских государств при заключении двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения ориентируются, как правило, на типовой договор ОЭСР, хотя выбор модели зависит в конечном итоге от договоренности сторон. На практике же каждое двусторонне соглашение имеет свои отличительные черты, опреде-ляемые особенностями налоговых систем и отношений договаривающихся государств.

Типовой договор ООН, разработанный в рамках ООН, предназначен для соглашений об избежании двойного налогообложения между индустриально развитыми и развивающимися странами.

Типовые договоры имеют много общего, но между ними существует ряд серьезных различий. Например, по типовому договору США местом постоянного пребывания считается место регистрации корпорации, а по типовому договору ОЭСР — место фактического управления корпорацией. По типовому договору США для избежания двойного налогообложения применяется кредитный метод (credit method), по типовому договору ОЭСР — и метод освобождения от уплаты налога (exemption method), и кредитный метод. Типовой договор ОЭСР распространяет свое действие в отношении подоходного налога на территории всего государства, без учета местной налоговой юрисдикции, а по типовому договору США действие договора не распространяется на законы штатов о подоходном налоге и т.д.

Б. Учредительные договоры ЕС влияют на развитие и приме-нение налогового законодательства государств — членов Сообществ в силу следующих факторов: а) вступая в ЕС государства ограничили свой суверенитет, в том числе и налоговый, передав часть соответствующих полномочий институтам ЕС; б) налоговые положения учредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов, а практика их применения Судом ЕС и конкретизация в актах институтов ЕС определяют наиболее важные направления развития национального налогового законо-дательства.

Глава 22. Основы налогового права

453

Судебная практика в системе источников налогового права

Место судебной практики в системе источников права конкретного государства определяется историческими условиями формирования национального права и сложившимися правовыми традициями.

В государствах англо-саксонской правовой традиции судебная практика всегда определяла развитие национальной правовой системы. В этих государствах прецедент является той исторически сложившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотраслях, в том числе и в налоговом праве, устанавливала ориентиры развития законодательства. Во многом это было связано с тем, ч'то общие принципы национального права были сформулированы в судебных решениях.

В системе источников налогового права прецедент занимает место, предопределенное конституционным принципом, устанавливающим, что налоги учреждаются, изменяются или упраздняются путем принятия парламентского закона. Закон является той правовой формой, на которую возлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. При этом значение прецедента в системе источников налогового права ничуть не уменьша-ется, поскольку прецеденты не только восполняют пробелы в налоговом законодательстве, но и направляют его развитие в процессе толкования судами положений конституции. Рассмотрение судебной практики США и Великобритании дает тому многочисленные примеры. Место прецедента среди источников налогового права США определяется традиционным его влиянием на правовое сознание участников налоговых правоотношений и на развитие налогового права в целом. Наличие обширного и подробного федерального налогового кодекса, нормы которого регулируют практически все аспекты отношений, возникающих в процессе налогообложения, не меняют оценки значения прецедента как важнейшего источника налогового права. В сознании американских юристов правовая норма, содержащаяся в законе, лишь тогда обретает завершенность, когда она применена судом. Деятельность Верховного Суда в этом смысле является определяющей.

Наиболее важные решения Верховного Суда США связаны с толкованием статей Конституции, определяющих налоговые полномочия органов власти или закрепляющих общие правовые принципы, применяемые в налоговых спорах.

Противоречивость некоторых положений Конституции в вопросах налоговой юрисдикции Федерации и штатов на раз становилась предметом судебного рассмотрения, что серьезно влияло на разви-! тие налогового законодательства.

Так, например, в деле Pollock v. Farmers' Loan and Trust Co. [158 U.S. 601; 634 (1895)] Верховный Суд признал не соответствующим Конституции закон о подоходном налоге, принятый Конгрессом i в 1894 г. Данный закон, по мнению Суда, нарушил права штатов в 'соответствии с ч. 2 ст. 1 Основного закона. Решение это примеча-'тельно тем, что оно на многие годы, почти на сто лет, установило

454 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

ограничение налоговых полномочий Конгресса, в частности в отношении введения налогов на сделки, в которых затрагиваются финансовые интересы штатов или местных органов власти.

И лишь в 1988 г. решением по делу South Carolina v. Baker [485 U.S. 505 (1988)] Верховный Суд отменил прецедент, созданный по делу Pollock, подтвердив конституционность полномочий федеральной власти облагать налогом доход по сделкам с участием штатов и местных органов власти, в частности доход по облигациям, выпу-щенным государственными органами штатов и местными органами власти.

Очень большое значение для развития налогового законодательства имеют решения Верховного Суда, в которых споры решаются на основе толкования общих принципов права США. В этих спорах истцы апеллируют к суду не столько no-поводу нарушения налогового закона, сколько в связи с нарушением их конституционных прав.

Целый ряд судебных решений связан с исками о предоставлении льгот по налогообложению в связи со статусом благотворительной или образовательной организации. Истцы, которым по разным основаниям отказывали в искомом статусе, мотивировали свое обращение в Суд имевшим место, с их точки зрения, нарушением прав по Первой поправке к Конституции. Однако ни один иск о несоответствии положений Кодекса внутренних доходов Первой поправке не был решен в пользу истца. Так, в деле Bob Jones University v. United States [461 U.S.574 (1983)] религиозная школа, принимающая на обучение в соответствии с определенными расовыми ограничениями, вызванными, с точки зрения руководства школы, особенностями религиозного вероисповедания, оспаривала лишение ее статуса учебного заведения, освобождаемого от уплаты налогов. Верховный Суд счел аргументацию истца неубедительной и постановил, что школа, в деятельности которой имеет место расовая дискриминация, не может считаться образовательным учреждением для целей налогообложения (т.е. освобождаемым от уплаты налогов).

В деле Regan v. Taxation with Representation [461 U.S.540 (1983)] истцом выступала общественная организация, ведущая активную лоббистскую деятельность в Конгрессе. По мнению истца, содержащийся в Кодексе внутренних доходов запрет на лоббистскую деятельность для благотворительных организаций, тем более организаций ветеранов, которые в отличие от других некоммерческих организаций имеют право на этот вид деятельности, является нарушением Первой поправки и принципа равной защиты1. Верховный Суд признал аргументацию истца неубедительной и постановил, что неучастие в политической деятельности как условие статуса необлагаемой налогом организации не нарушает Первой поправки и принципа равной защиты. Однако некоторые нижестоящие суды

1 Принцип равной защиты наряду с другими принципами закрепляется в XIV поправке к Конституции: «Ни один из штатов... не может отказывать какому-либо лицу в пределах своей юрисдикции в равной защите на основе законов».

Глава 22. Основы налогового права

455

признавали правомерными требования истца о предоставлении ему статуса «образовательной» организации с соответствующими налоговыми льготами, а оспариваемые нормативные положения — нарушающими права истца по Первой поправке. Так, при рассмотрении дела Big Mama Rag v. United States, 631 F.2d 1030 (D.C.Cir 1980) Суд Федерального округа Колумбия постановил считать противоречащими Конституции нормативные положения, отказывающие в статусе «образовательного» учреждения и в соответствующих налоговых льготах, с ним связанных, организациям, которые обращаются к общественности, т.е. газетам. Суд счел такие ограничения нарушающими Первую поправку к Конституции.

В налоговых правоотношениях к принципу равной защиты Суд обращается, как правило, в связи с дискриминацией граждан одного штата в другом штате при уплате налогов и, в частности, при установлении налоговых льгот.

При рассмотрении таких дел Верховный Суд может обращаться сразу к двум принципам американского права: принципу равной защиты и принципу юридического равенства граждан перед законом. Последний принцип, закрепляемый в ч. 2 ст. 4 федеральной Конституции, гласит: «Гражданам каждого из штатов представляются все привилегии и льготы граждан в других штатах». Применительно к налоговому праву он означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. Это положение нашло свое подтверждение в решении Верховного Суда США по делу Austin1.

В судебной практике есть ряд дел, в которых Верховный Суд обращался к принципу равной защиты в связи с «расовой дискриминацией». Так, в деле Allen v. Wright, 468 U.S. 737 (1984) Верховный Суд отклонил требование истца признать не соответствующим Конституции определение «расоводискриминирующий» (racially discriminatory), данное Службой внутренних доходов, постановив, что лица, не пытавшиеся поступить в «расоводискриминирующие» школы, не могут ставить под сомнение статус таких школ, которые содержатся на благотворительные средства.

Ряд решений Верховного Суда США определил основные условия применения принципа должной (надлежащей) правовой процедуры2. Например, в деле Magnano Co. У. Hamilton, 2,92 U.S. 40 (1934) Верховный Суд установил, что лишь в самых редких случаях принцип должной (надлежащей) правовой процедуры может применяться для ограничения права публичной власти устанавливать и регулировать налоги, так как право устанавливать налоги — неотъемлемая часть суверенитета публичной власти. Этот принцип применим в отношении налогового закона лишь в том случае, когда государ-

1 См.: Austin v. New Hampshire, 420 U.S. 656 (1957).

2 Принцип должной (надлежащей) правовой процедуры закрепляется в XIV поправке к Конституции (due process clause): «... Не может какой-либо штат ли-шать какое-либо лицо жизни, свободы или собственности без надлежащей правовой процедуры...».

456 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

ство осуществляет противоправные действия. Например, ссылаясь на налоговый суверенитет, конфискует собственность или заставляет уплачивать налог с собственности, которая не принадлежит на-логоплательщику.

В практике Верховного Суда встречается необычное с точки зрения сложившейся мировой практики толкование принципа запрета обратной силы налогового закона. Так, в деле United States v. Darusmont1 Верховный Суд поддержал решение об обложении минимальным альтернативным подоходным налогом доходов от продажи акций, произведенной за несколько месяцев до принятия закона о введении этого вида налога. Суд исходил из того, что поскольку окончательная сумма подоходного налога налогоплатель-щика может быть определена лишь в конце финансового года, то в течение этого времени Конгресс вправе вносить изменения в налоговое законодательство, которые и применяются в отношении сделок, совершенных в этот отрезок времени.

В результате толкования торговой оговорки (commerce clause) в судебной практике был сформулирован принцип налогового иммунитета (tax immunity rule). Верховный Суд США интерпретировал торговую оговорку как запрет властям штатов облагать налогом любые товары и услуги в торговле между ними. Это толкование впоследствии было подтверждено рядом судебных решений. Однако в 1977 г. Верховный Суд США нарушил незыблемость этого правила, приняв отличное от предыдущих решение по делу Complete Auto Transit*. В этом деле Верховный Суд постановил, что налогообложение торговли между штатами не запрещается торговой оговоркой, если налог: а) применяется к результатам деятельности, существенно связанной со штатом, устанавливающим данный налог; б) справедливо установлен; в) не наносит ущерба торговле между штатами; г) безусловно связан с условиями, созданными штатом для торговли. То есть законность налога обусловлена невозможностью осуществлять такую торговую деятельность между штатами без условий, создаваемых штатом.

Другой аспект применения торговой оговорки нашел свое отражение в деле Bacchus Imports, Ltd. v. Dias U.S. 104 S. Ct. 3049 (1984). Органы власти штата Гавайи исключили из-под обложения акцизом на спиртные напитки вид вина, производимого на Гавайях из плодов местного фруктового дерева, с целью стимулировать производство местного продукта и индустрии виноделия. Верховный Суд признал эти действия неправомерными в отношении внешних производителей спиртных напитков и квалифицировал их как дискриминацию последних в пользу местных производителей.

Решения Верховного Суда, связанные с толкованием статей Конституции, являются не только источником права, но и важнейшим ориентиром развития налогового законодательства. Судебная

Глава 22. Основы налогового права

' См.: United States v. Darusmont 449 U.S. 292 (1981).

2 См.: Complete Auto Transit, Inc v. Brady, 430 U.S. 274 (1977).

практика выявляет наиболее слабые и противоречивые нормы налоговых законов, отмена или пересмотр которых повышает эффективность налогового права.

Судебная практика Великобритании дает многие подтверждения тому, как решение суда способствует становлению и разъяснению принципов налогового права. Примером такого судебного решения является «дело Дарнела»', в процессе которого лица были осуждены к тюремному заключению за отказ платить деньги по обязательному займу. Данное судебное решение стало одним из серьезных поводов к принятию Петиции о праве 1628 г., в которой «духовные' и светские лорды и общины» просят монарха о том, «чтобы впредь никто не был принуждаем платить или давать что-либо в виде дара, ссуды, приношения налога или какого-либо иного подобного сбора, без общего согласия, данного актом парламента; и чтобы никто не был задерживаем или иным образом стесняем и беспокоим по поводу этих сборов или отказа платить их...»2. Петиция, получившая санкцию монарха и имевшая юридическое значение парламентского статута, позже была значительно изменена Биллем о правах 1689 г. Но и в этом акте конституционного значения прежний принцип — нет права взимать налоги без разрешения Парламента — нашел свое подтверждение: «...Взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу, якобы, прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»3.

В связи с применением принципа законодательного установления налогов судебная практика в истории Великобритании складывалась по-разному. Сам принцип не ставился под сомнение, но вопрос о налоговой природе того или иного обязательного платежа составлял предмет судебного рассмотрения и своим следствием имел появление нового прецедента. Так, в деле «О налогах»'1' истец, ссылаясь на то, что лишь парламентский закон может устанавливать или отменять налоги, обратился в суд с тем, чтобы он признал неправомерными (незаконными) предусмотренные королевскими патентами требования уплаты пошлин на импортируемый им товар. Суд (Court of Exchequer / Суд по делам казначейства), рассмотрев обстоятельства дела, решил спор в пользу монарха. Суд привел следующую аргументацию своего решения: поскольку внешняя политика, частью которой является внешняя торговля, составляет королевскую прерогативу, то монарх вправе устанавливать обязательные платежи в отношении импортных и экспортных товаров, так как такие решения являются необходимым средством регулирования внешнеторговых отношений. В Великобритании до XVII в. импортные пошлины рассматривались в большей мере как лицензионные

1 Darnel's Case (The Five Knights' Case, 1627. 3 St. Tr. 1.

2 См.: Хрестоматия по истории государства и права зарубежных стран / Под ред. З.М. Черниловского. М.: Юридическая литература, 1984. С. 153.

3 Там же. С. 165.

4 Bate's Case (Case of Impositions) 1606. 2St. Tr. 371.

458 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

пошлины1, чем как налоговые платежи. Поэтому решение суда не означает нарушение принципа — нет права взимать налоги без разрешения парламента, — установленного еще Великой Хартией Вольностей в 1215г.

Принцип законодательного установления налогов распространял свое действие преимущественно на прямые налоги, поскольку косвенное налогообложение, особенно в отношении отдельных платежей, воспринималось (в том числе и судами) как неналоговое по своей природе и не подпадающее под действие данного принципа. Однако история английского права знает судебные решения, которые содержали аргументацию, позволявшую таким образом толковать обстоятельства дела, что принцип законодательного установления налогов не применялся даже в связи с учреждением прямых налогов. В деле Хэмпдэн1 истец, ссылаясь на вышеупомянутый принцип, отказался платить так называемые «корабельные деньги» (ship-money) в качестве налога, установленного решением монарха для сбора средств на оснащение военных кораблей. Суд, признав решение монарха законным, аргументировал свою позицию тем, что королевская прерогатива защищать страну в случае военной угрозы юридически более значима, нежели общий правовой принцип законодательного установления налогов. Однако это судебное решение не имело долгой жизни. В 1641 г. Парламент признал данный прецедент юридически недействительным.

Примером иного (современного) понимания действия принципа законодательного установления налога как формы обязательного платежа в пользу государства стало дело Конгрив3. Узнав о намере-нии повысить плату за лицензию на право осуществления телевизионной деятельности, некоторые владельцы таких лицензий до истечения срока их действия приобрели новые лицензии по прежним тарифам. Министр внутренних дел, наделенный на основе делегированного законодательства полномочиями отзывать соответствующие лицензии, распорядился об отзыве таких лицензий до оплаты их стоимости по новым тарифам. Суд, рассмотрев материалы дела, квалифицировал действия министра как попытку осуществить дополнительный сбор денег без соответствующего разрешения парламента и признал их незаконными, поскольку министр использовал свои дискреционные полномочия неправомерно.

Развитие делегированного законодательства всегда сопровождалось обширной судебной практикой. Делегирование Парламентом определенных полномочий Правительству представляет собой необходимую, но очень сложную с точки зрения реализации форму взаимодействия законодательной и исполнительной власти. Правительству не всегда удается принимать решения в рамках предоставленных ему полномочий. Возникающие споры, в том числе и нало-

1 То есть ежегодные пошлины, уплачиваемые за право ведения отдельных видов торговли.

2 R. v. Hampden (Case of Ship-Money) [1637] 3st. Tr. 825.

3 Congreve v. Home Office (1996) Q. B. 629.

Глава 22. Основы налогового права

459

говые, рассмотренные в суде, корректируют практику делегированного законодательства, совершенствуя тем самым механизм разделения властей. Например, в деле Уилтс} суд установил, что Правительство, исходя из делегированных ему полномочий, предприняло действия, направленные на обложение налогом сделки купли-продажи молока, осуществленной компанией W.U.D. Поскольку ни закон, ни один из актов делегированного законодательства, на основании которого действовали представители Правительства, ни прямо, ни косвенно не давали им права устанавливать дополнительные сборы, суд признал действия Правительства ultra vires (за пределами полномочий) и нарушающими прерогативу Парламента уста-навливать налоги. Однако не любое решение Парламента, обладающего прерогативой устанавливать налоги, правомерно. Такое решение должно быть принято лишь в форме закона. Так, в деле Боулз1 суд постановил, что налогообложение может устанавливаться только парламентским законом или в соответствии с ним, и любое требование уплаты налогов на основе иного правового акта, в том числе и резолюции Палаты общин, юридической силы не имеет.

Суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует их содержание и в конечном итоге направляет развитие законодательства. Например, ст. 478 Закона о подоходном и корпорацион-ном налоге 1970г.3 установила, что с целью пресечения практики уклонения резидентов от уплаты налога с полученного дохода путем передачи приносящих доход активов лицам, являющимся резидентами за рубежом, полагать, что доход нерезидента считается (is deemed) доходом резидента, если последний имеет право им распоряжаться (has the power to enjoy the revenue). В своих решениях суды по сути дела изменили содержание этой статьи, установив, что она не применяется в отношении физических лиц—резидентов, которые являются бенефициарами собственности, находящейся в доверительном управлении за рубежом4. В деле Вестей^ Палата лордов постановила, что положения ст. 478 Закона о подоходном и корпорационном налоге не могут применяться в отношении бенефициара, который сам не переводил активы за границу. Позже это решение Палаты лордов нашло свое отражение в законодательстве, поскольку Парламент не может не считаться с позицией судов. В соответствии с Законом о финансах 1981 г. резидент, кото-

1 Alt.-Gen. v. Wilts United Dairies (1922) 37 T.L.R. 884.

2 Bowles v. Bank of England [1913] 1 Ch. 57.

3 Income and Corporation Tax Act, 1970 (впоследствии в законе о подоходном и корпорационном налоге 1988 г. она стала статьей 739).

Содержание доверительной собственности сводится к тому, что лицо, учреждающее доверительную собственность (settlor), передает другому лицу — доверительному собственнику (trustee) имущество для управления в интересах обозначенного им третьего лица (лиц), именуемого выгодоприобретателем (бенефициаром / beneficiary).

5 Vestey v. I.R.C. 1980. S.T.C. 10.

460 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

рый является бенефициаром траста (собственности, находящейся в доверительном управлении), но который сам не переводил эти активы за границу (сам не осуществлял трансферт), не облагается налогом в части дохода, полученного из-за границы (ст. 45).

В государствах континентальной (романо-германской) правовой традиции место судебной практики в системе источников нацио-нального права определяется ведущей ролью закона. Принцип, на котором основано поведение юристов государств континентальной правовой системы, гласит: поп exemplis, sed legibus, judicatum est (не конкретные примеры, а законы имеют юридическую силу). Прецедент как источник права не сформировался в государствах романо-германской правовой семьи, где исторически основным источ-ником права стал закон, т.е. правовая форма, избранная во всех правовых государствах как единственная для учреждения национальных налогов. При этом закон некоторых государств закрепляет возможность правотворческой деятельности судей. Например, ч. 2 и 3 ст. 1 Гражданского кодекса Швейцарии предусматривают, что в отсутствии закона судья принимает решение на основе положений обычного права, а в случае невозможности последнего — в соответствии со своим пониманием того, какие правовые нормы следовало бы принять, будь он на месте законодателя. При этом судья должен руководствоваться своим знанием доктрины и судебной практики. Любопытно, что правило, устанавливаемое Гражданским кодексом Швейцарии — государства континентальной традиции права, — практически воспроизводит один из старинных принципов права англо-саксонской правовой системы: «презумпция Общего права о намерении законодателя», т.е. в случае отсутствия закона судья должен принять решение, как если бы он был на месте законодателя. Близкое по смыслу положение можно найти и в Гражданском кодексе Франции, ст. 4 которого обязывает судью при отсутствии необходимого закона выносить решение, следуя правовой традиции и судебной практике. Органы юстиции Франции не остаются в стороне и в вопросах толкования доктрины и налогового законодательства. Причем складывающаяся судебная практика бывает более эффективной и значимой для развития налогового права, нежели в странах с традицией судебного прецедента. Например, Государственный совет1 Франции, анализируя положения ст. 64 Книги налоговых процедур2, закрепляющей общий запрет на уклонение от налогов, постановил в своем решении от 10 июня 1981 г., что принцип запрета злоупотребления правом (abus de droit) дает основание для пресечения действий, направленных на уклонение от налогообложения, не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае если они имеют реальный характер, однако

1 Государственный совет — высший орган административной юстиции Франции, являющийся кассационной инстанцией для решений административных судов, рассматривающих налоговые споры.

2 Книга налоговых процедур (Livre des procfldures fiscales) представляет собой процессуальный налоговый кодекс.

Глава 22. Основы налогового прав;

461

заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени1. Аналогичное по смыслу решение было принято и Кассационным судом Франции2. В Великобритании, в отличии от Франции, доктрина не сформулировала принцип злоупотребления правом, а Парламент не принял нормативного акта универсального характера, содержащего общий запрет на уклонение от налогов. Многочисленные запретительные нормы закрепляются в нормативных актах (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений, влекущие за собой уклонение от налогов. Однако применение в судебной практике принципа J буквального толкования налогового закона3 и доктрины первичности формы по отношению к содержанию4 (акта. — Г. Т.) приводят к тому, что многочисленные случаи фактического уклонения от налогов, не подпадающие под формальное действие буквально толкуемых запретительных положений, решаются судом в пользу налогоплательщиков. В 1984г. Палата лордов предприняла попытку изменить сложившееся положение и сформулировала «новый принцип» рассмотрения дел, связанных с уклонением от налогов5, однако уже в 1988 г. в деле Уайп? было принято решение, ограничивающее сферу применения нового принципа. В результате практика уклонения от налогов в Великобритании значительно шире, нежели во Франции или в других государствах континентальной Европы.

Таким образом, эффективность влияния судебной практики на развитие налогового права в большей мере зависит от позиции высших судебных органов государства, нежели от наличия правовой формы прецедента. Принцип stare decisis (решить так, как было ранее), присущий англо-саксонской правовой традиции, внутренне не чужд судьям государств романо-германской системы права, хотя они и воспитаны на иной правовой идеологии. Поэтому неудивительно, что при отсутствии прецедента как формы и источника права в ряде госу-дарств романо-германской правовой семьи решения высших судебных органов по определенному кругу вопросов имеют значение прецедентов. Например, в ФРГ обязательными при рассмотрении аналогичных вопросов являются решения Федерального конституционного суда, в Португалии — решения Пленума Верховного Суда, в Испании — решения Верховного суда, составляющие понятие «doctrina

1 См.: Conseil d'Etat, 7; 8 et 9 sous — sections reunies, 10 j'uin 1981, req. 19079.

2 Cass. com. 19 avril 1988; № 86-19079. R.J.F. 1989. № 250.

3 См.: Partington v. Attorney General [1869] L. R. 4 H. L. 100.

4 См.: I.R.C. v. Duke of Westminster [1936] A. C. 1 (H.L.).

5 См.: Furniss v. Dawson [1984] S.T.C. 153 (H.L.). Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что по мнению лорда Брайтмэна (Lord Brightman) при рассмотрении спора в связи с уклонением от налогов, суд, применяя налоговый закон, должен исходить в своем решении из окончательного экономиче-ского результата сделки с точки зрения его налогообложения, игнорируя все иные (промежуточные) стадии, если их единственной целью было избежание налогов.

6 См.: Graven (Inspector of Taxes) v. White [1988] S.T.C. 476 (H.L.).

462 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

legal»'. В Швеции в соответствии с реформой 1971 г. Верховный Суд был наделен правом устанавливать определенные направления в правоприменительной деятельности2. В Италии Кассационный суд формулирует «максимы», регулярно публикуемые в официальных изданиях — максимариях. В них не только конкретизируются нормы действующего законодательства, но и излагается такое судебное толкование норм, которое может как восполнить пробел в законе, так и разойтись с точным смыслом нормативного акта3. Фактически устоявшееся правило учитывать при вынесении решения предыдущую судебную практику находит обоснование и поддержку в доктрине государств континентальной системы права4. Пробелы в законодательстве, его противоречивость, обширная практика делегированного законодательства и в то же время необходимость эффективного правового регулирования как условия международного финансово-экономического сотрудничества создают основу для дискреционного усмотрения судей. В этом смысле весьма показательна точка зрения итальянского судьи К. Пратица: «Претензия законодателя на урегулирование всевозможных социальных ситуаций без какой-либо деятельности по толкованию норм является не более чем утопией... Судья не может ограничиваться лишь поиском и применением нормы к конкретному случаю... Определив применяемую форму, судья обязан дать ей толкование в духе всей правовой системы»5.

Стремление к формальному закреплению за судьей правотворческой функции укрепляется примером Суда Европейских Сообществ, решения которого являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств—членов ЕС.

Юрисдикция Европейского Суда, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение: а) прямых исков, с которыми обращаются в Суд институты ЕС, государства-члены и их физические и юридические лица; б) исков, с которыми обращаются в Суд национальные судебные органы в порядке преюдициальной процедуры.

Для процедуры имплементации актов институтов ЕС, регламентирующих налоговые отношения, особое значение имеют полномочия Суда по ст. 177 (н.н. — ст. 234) Договора о ЕС6, предусматривающей преюдициальный порядок вынесения решений. Национальные су-

См Давид Р Основные правовые системы современности М Прогресс, 1988 С 130-142

2 См Rattegangsbalken, kap 54, §10

3 См Bianca С М Dintto civile v 1-Milano Giuffre, 1981-VII P 84

4 CM Opp K-D Soziologie im Recht Hamburg, 1973 S 159-160 Neue Junstische Wochenschnft, 1976 №44 S 2004

1 Pratu; С Le role du juge de premiere instance en Itahe Revue Internationale de droit penal, 1975, № 1-2 P 151-152

Глава 22. Основы налогового права

46;

1997

Н Н — новая нумерация статей, введенная Амстердамским договором

дебные органы могут обращаться в Суд Сообществ с поосьбой о разъяснении нормы европейского права в ста™ договора регла мента, директивы, если ее содержание неясно для суда или вьвьша" ет сомнения Однако суд может воздержаться от такого обнажения будучи уверенным в своем понимании нормы права и рукоТдству' ясь при этом доктриной очевидности закона. Европейский Суд критически относится к этой доктрине и последовательно пасшипяет практику вынесения решений в преюдициальном поРядкеР ссылая^ на сложность системы европейского права и необходимость единообразного толкования и применения его норм

К преюдициальной процедуре могут обращаться судебные органы высших и низших инстанций государств-членов Право послел них носит диспозитивный характер^ практика каждого из гос?-дарств устанавливает свой порядок обращения Европейский Суд поощряет такую практику, отвергая утверждение о том ч™зшие суды, связанные решением вышестоящих судебных органов лишаются возможностей, предусмотренных ст. 177 (н н - ст 234) Ло^о вора. Это, по мнению Суда, поставило бы под сомнение его право выносить решения в преюдициальном порядке на всех уровнях судов государств-членов. Для судебных инстанций решения не подлежат обжалованию по национальному приу nJS ная процедура является обязательной. На этом настаивает Евро скии Суд, давая соответствующее толкование ст 177 (н н - ст Договора о ЕС ч.

Подзаконные акты

Подзаконные акты занимают заметное место в системе источ ников налогового права зарубежных государств Это обусловлено необходимостью оперативных действий органов исполнительной власти обшей и специальной компетенции, осуществляющих ZK ции управления в области государственных финансов

Динамичные экономические процессы и связанная с ними потребность принятия большого количества решений в области управления, с одной стороны, и сложная, протяженная во времени процедура принятия парламентских законов, с другой стороны, формируют потребность в подзаконных актах, дополняющих и разъясняющих налоговые законы. Следует отметить, что е™ го подхода к выбору эффективной правовой формы подзаконного акта, регулирующего налоговые отношения в зарубежных госу дарствах, нет. Общим, пожалуй, является то, что в европейски^ странах наиболее часто используемой правовой формой являются акты делегированного законодательства, а в большинстве государств именно министерства финансов принимают необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения При этом в каждом государстве есть свои особенности определения назн^™ и места подзаконных актов в системе источников налогового права Например, во Франции подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения, могут быть разделены на две фугшы

464 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом_____

а) акты делегированного законодательства, издаваемые правительством; б) ведомственные акты, издаваемые Министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам.

Ведомственные акты, разъясняющие порядок применения налогового закона, должны находиться в соответствии с вышестоящими нормативными актами. Государственный совет Франции установил, что нормативным актом, нормы которого являются предметом толкования, может быть закон, постановление правительства и международный договор, при этом положения ведомственного акта не могут изменять характер и элементы налога. В случае внесения таких изменений они должны отменяться. Налоговые органы имеют право, а в некоторых случаях должны давать официальное разъяснение нормативного акта в форме инструкций и циркуляров, публикуемых в официальном издании — Bulletin de la Direction §йпйга!е des impels. Иные ясно выраженные разъяснения налоговой службы в форме письменных опубликованных ответов также могут восприниматься как официальные разъяснения Генеральной инспекции по налогам. В Великобритании важной частью налогового права являются акты делегированного законодательства, принятые исполнительной властью на основе прав, переданных Парламентом. Наиболее важными из актов делегированного законодательства являются приказы в Тайном совете (order in Council), издаваемые от имени монарха. Пример таких актов — инструкции действующих налоговых правил (statutory instruments), приказы, имплементирую-щие соответствующие решения по налоговым вопросам институтов ЕС, и т.д.

Органы специальной компетенции — Управление внутренних доходов (Board of Inland Revenue) и Управление пошлин и акцизов (НМ Customs and Excise)1, подотчетные Казначейству, — как правило, не принимают актов, толкующих налоговое законодательство, а издают брошюры по отдельным вопросам налоговых отношений.

В США подзаконные акты, дополняющие и разъясняющие на-логовые законы, принимаются Казначейством в форме инструкций.

Нормативные инструкции издаются преимущественно в силу предписания налогового закона, предусматривающего необходи-мость принятия Казначейством нормативных положений, регулирующих те аспекты налоговых отношений, которые либо не регулируются законом, либо определяются в законе лишь в общей форме, требующей соответствующей конкретизации2.

Методические инструкции, представляющие собой наиболее часто используемую правовую форму принятия решений Казначейст-

Глава 22. Основы налогового права

46Е

1 Управление внутренних доходов занимается вопросами, связанными с прямыми налогами. В ведении Управления пошлин и акцизов находятся косвенные налоги.

2 См., например: Internal Revenue Code (далее — IRC). § 453 (d) (2).

вом, издаются Службой внутренних доходов для разъяснения законодательных положений, содержащихся в Кодексе внутренних доходов1.

Путем принятия инструкций Казначейство определяет свое понимание того, каким образом должны применяться те положения законов, которые допускают различные толкования. То, как соответствующее положение закона интерпретируется актом Казначейства, является решающим и окончательным для понимания этой правовой нормы, содержащейся в законе, даже если данное разъяснение и не является наилучшим. Такой подход к соотношению на*-лотовых законов и инструкций, издаваемых Казначейством, нашел свое подтверждение и в судебных решениях2.

На практике разграничение инструкций на нормативные и методические принципиального значения не имеет. Их обязательность и необходимость для регулирования налоговых отношений признается судами, которые объявляют их юридически ничтожными (не-действительными) лишь в случае несоответствия букве, духу и цели налогового закона3. Впрочем, при рассмотрении дела и применении нормы налогового закона суд в большей степени руководствуется своим пониманием намерений законодателя, чем разъяснениями этой нормы, содержащимися в инструкциях Казначейства. Однако для налогоплательщика значение актов, принятых Казначейством, трудно переоценить, особенно в связи с наличием у них качества обратной силы. Впрочем, инструкция может предусматривать в своем тексте положение об отсутствии у нее обратной силы или закреплять пределы применения этого правила4.

Наряду с нормативными и методическими инструкциями Казначейства важную роль в регулировании налоговых отношений играют «временные инструкции» (Temporary Regulations) и «предлагаемые инструкции» (Proposed Regulations). Они представляют собой вид актов, издаваемых Казначейством с целью ознакомления налогоплательщиков с его позицией в отношении тех или иных аспектов налогообложения. По прошествии определенного времени, в течение которого анализируется эффективность предусмотренных в этих инструкциях предписаний, они становятся постоянно действующими актами Казначейства (Final Regulations).

Служба внутренних доходов публикует также правила, разъясняющие порядок применения налоговых законов применительно

См.: IRC. § 7805. В данном параграфе раскрывается назначение, виды и принципы действия правил и инструкций, издаваемых Службой внутренних доходов.

2 См.: Fulman v. United States, 34 U.S. 525 (1978).

См., например. National Muffler Dealers Ass' n v: United States, 440 U.S. 472 (1979).

4 См.: IRC статья 7805 (b): «Секретарь (должностное лицо Казначейства. — Г. Т.) может определять своим предписанием пределы неприменения правила обратной силы в отношении инструкций или иных актов, относящихся к законам, регулирующим внутренний доход».

30 - 9677

466 Раздел VII. Финансово-правовые институты за рубежом

к конкретным налоговвш правоотношениям. Эти разъяснения представляют собой интерес прежде всего для налогоплательщиков, которые, таким образом, могут ознакомиться с толкованием Службой внутренних доходов действующего налогового законодательства применительно к конкретным обстоятельствам, возникающим в связи с исчислением и взиманием налогов. При этом Служба внутренних доходов не несет обязательства следовать в своей дальнейшей деятельности опубликованным разъяснениям и даже может от них отказаться. Суд рассматривает эти правила как удобный и полезный ориентир при рассмотрении налоговых споров, но не признает за ними какого-либо нормативного качества.

<< | >>
Источник: Г. П. Толстопятенко. Финансовое право: Учебник М., 2004. — 536 с.. 2004

Еще по теме § 2. Источники налогового права:

  1. 2. Источники страхового права
  2. 1. Нормативно-правовые источники гражданского процессуального права
  3. 2.3. Система и источники финансового права
  4. 3.2.3. Налоговое право Российской Федерации, его источники
  5. СИСТЕМА И ПРИНЦИПЫНАЛОГОВОГОЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
  6. 2.3 Налоговое право Российской Федерации, его источники
  7. 2.4 Налоговые правоотношения. Субъекты налогового права
  8. 2. Основания ответственности за нарушение налогового законодательства
  9. Глава 12. Источники налогового права
  10. § 1. Налоговое законодательство
  11. § 2. Дополнительные источники налогового права