43.3. Особенности тактики проведения отдельных следственных действий

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает в себя такие следственные действия, как обыск и выемка, осмотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и почтово-те- леграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, назначение и производство судебных экспертиз.

Выемка бухгалтерских документов, произведенная своевременно, обеспечивает полноту изъятия, пред-отвращает их возможное уничтожение или фальсификацию.

Выемку нужно производить не только из бухгалте-рии, но и из канцелярии, кабинетов руководителей, архива, складов и др. Следует изымать документы учета операций по расчетным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждениях, услугами которых пользовалась организация. Нужные документы могут быть изъяты из вышестоящих организаций, аудиторской конторы, страховой компании, транспортных предприятий, а также у других партнеров.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финансово-хозяйственных операциях в компьютерных файлах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. Рекомендуется скопировать на дискеты (диски) компьютерные файлы по делопроизводству, бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой отчетности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, служебные и неофициальные записки, черновики документов, записи «черной» бухгалтерии подозрева-емых лиц.

Следственный осмотр документов включает в себя осмотр и анализ содержания: 1) регистрационных докумен- тов, из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регистрации, юридическом адресе и др.; 2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначении на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численности, командировках, болезнях и т.

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчетную документацию, следует обратить внимание на дописки, подчистки, исправления, травление, а также на интеллектуальный подлог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии. При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в нало-говый орган и получения адресатом, какие искаженные данные об объектах налогообложения они содержат, кем эти документы составлены и подписаны, не является ли это случайной ошибкой и т.

В следственных ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих налоговых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересующем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необходимо провести осмотр жилых и служебных по-мещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях обнаружения неучтенного сы-рья, продукции, товаров, оборудования и автомоби-лей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей ме-сто производственно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить емкость складских, торговых и иных помещений, грузовых площадок, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хранившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотр технологического оборудования, инструмен-тов и приспособлений, контрольных приборов дает информацию о соблюдении технологических норм и пра- вил при осуществлении производственных операций, ориентирует на количество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыск обычно проводится не только для обнаружения доказательств уклонения от уплаты налогов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Преследуется и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет (дисков), не оформленных товаров и т. п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомобили, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные день- ги, иностранная валюта, ювелирные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы налоговых преступников.

Допрос.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений должны проводиться с учетом их роли в преступной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обдуманного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

Следует учитывать, что субъект, подозреваемый (обвиняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал линию поведения на следствии. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документооборота данной организации и в налоговом законодательстве. Руководитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фактически полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты налогов в частности. Задача следователя - преодолеть их уста-новку на ложь и получить правдивые показания.

При допросах следует уточнить время совершения налогового преступления: за какой период совершено укло- нение от уплаты налогов, дату представления в налоговый орган документов бухгалтерской отчетно-сти и расчетов по налогам с искаженными данными, перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был перечислен.

Необходимо допросить работников бухгалтерии и других лиц, составивших первичные учетные документы с неверными сведениями об объектах налогообложения, причинах и размерах их искажения.

Работники предприятия (кассиры, кладовщики, то- вароведы, продавцы и др.) могут рассказать об указа-ниях руководства о неотражении или искажении фи-нансово-хозяйственных операций, например неопри-ходовании товаров и выручки, поступившей от их ре-ализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость не- оприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение, перевозку, сбыт, хранение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятельность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок. Родственники, знакомые, соседи, бывшие сотрудники могут сообщить различные сведения, начиная от характеризующих налоговых преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от уплаты налоговых платежей.

Первый допрос налогоплательщика - предпринимателя без образования юридического лица, сведения в декларации которого не отражают действительного положения вещей или когда она вообще не предста-влена, чрезвычайно важен. Его проведение правиль-нее начать с вопроса о том, как предприниматель на-чал заниматься своим бизнесом. При этом важно вы-яснить, какое у него образование, был ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельно-сти. Необходимо также уточнить, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким образом накопить, на что они потрачены: на развитие производства, амортизацию оборудования, закупку новых технологий и т. п. Последовательно собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности гражданина либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого.

В случаях недекларирования полученных доходов индивидуальным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств пода-чи налоговой декларации, следователю необходимо: 1) получить копию свидетельства о регистрации ПБО- ЮЛ, лицензии и гражданского паспорта подозреваемо-го; 2) определить, представлял ли он декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в последний раз;

3) выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы предпринима-тельской деятельности;

4) изъять оригиналы деловой документации предпринимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат; 5) установить, в каком размере должны были уплачиваться налоги по непредставленным декларациям; 6) выяснить семейное положение налогоплательщика и количество иждивенцев, находившихся на его содержании; 7) получить сведения об образовании и профессиональной дея-тельности подозреваемого; 8) узнать, где размеща-лись банковские счета и вклады, особенно открытые в иностранных банках.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить затраты на организованные заграничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ, плавательных бассейнов, обучения в вузах, приобретение драгоценностей, антиквариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи. Эта информация весьма ценна при определении уровня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материалам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого гражданина с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покуп- ки. Далее нужно выяснить, какими банковскими счетами он пользуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются. Рекомендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к осуществляемой предпринимательской деятельности, сделано в офшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристические агентства и т. п. Это поможет обнаружить дополнительные крупные расходы.

Нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого фи-нансовые интересы в других предприятиях и органи-зациях, получить информацию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заемных средствах и о том, кто является основными заказчиками и поставщиками данного предпринимателя, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах и вкладах, причем как об открытых, так и закрытых в российских и зарубежных банках.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников. Это поможет в определении точной суммы общего дохода, налогооблагаемого дохода и соответственно недоплаченных сумм.

Нередки случаи, когда предприниматели без образования юридического лица не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов и хозяйственных оборотов. Отсутствие надежных «бумажных следов» в деятельности частного предпринимателя пре-дусматривает недокументальное определение сумм неуплаченных налогов.

Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как анализ динамики стоимости активов налогоплательщика, документирование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств и др. Они позволяют доказать наличие доходов и про-изведенных расходов с учетом объема потребления и расходования средств, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого.

При анализе источников средств и их использования производится сравнение всех расходов или случаев использования фондов со всеми имевшими место поступлениями и их источниками. Так, если за интересующий следствие период расходы превысили фигурирующие в отчетной документации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разница и будет составлять непродекларированный доход.

В результате расследования налогового преступления, совершенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить в налоговый орган налоговую декларацию, но не сделал этого и не уплатил налоги либо исказил в ней данные, необходимые для расчета налогов или страховых взносов с целью их уменьшения. Кроме то-го, необходимо точно установить, что налогоплатель-щик не имел законных оснований не предоставлять декларацию, не обладал правом на налоговые льготы и умышленно пошел на налоговое преступление, уклонившись от предоставления требуемой отчетности и уплаты причитавшихся налогов или страховых взносов, либо достиг этого путем представления искаженных сведений.

Другие следственные действия по делам о налоговых преступлениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по делам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз. При расследовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выявленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершивших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте налоговой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или если для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская или судебно-эко- номическая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопросов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, ка-сающихся выявленных недостач или излишков, пол-ноты проведенной ревизии, определения причиненно-го государству материального ущерба, ответственных лиц и др.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить правильность планирования и отражения плановых показателей в государственной отчетности, законность образования и использования денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т. п.

По делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгалтерскую и судеб- но-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую прибыль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчислении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога; 2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога; 3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его пе-речислении в бюджет; 4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бухгалтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг); 5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг); 6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на производство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как повлияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа; 7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены нарушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа; 8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность ис-каженных данных об объектах налогообложения; 9) в чем именно выразились действия по сокрытию объек-тов налогообложения, каков размер сокрытия и др.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, спо-соб и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, технических усло- вий, а также соответствие предъявляемым требованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хранения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует рукописные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Компьютерно-техническая экспертиза помогает проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим пра-вилам организации бухгалтерского учета и отчетности.