СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: ФИЗИЧЕСКИЕ И ЮРИДИЧЕСКИЕ ЛИЦА

В Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 3) плательщиками налогов названы юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств.

Субъект налогообложения — это лицо, которое обязано платить налог. Однако у субъекта налогообложения имеется экономическая возможность переложить налог на другое лицо, которое непосредственно и уплачивает налог в бюджет.

Носитель налога — лицо, которое в итоге несет тяжесть налогообложения. Как правило, носителем налога является конечный потребитель товара (или услуг). Процесс переложения налога (косвенного налога) происходит следующим образом. Например, в цену подакцизного товара включается акциз (надбавка к цене), который и оплачивается лицом, купившим товар. При этом субъект акциза (юридическое лицо) обязан исчислять сумму акциза и перечислять ее в бюджет.

Налоги сокращают доходы налогоплательщика, так как они учитываются за счет собственных средств субъекта налогообложения. Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо. Понятие уплаты налога за счет собственных средств еще не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непо-средственно (т. е. со своего счета или из своего кармана), налог может быть уплачен его представителем.

Различают два вида представительства: по закону и по назначению.

Представительство по закону. Например, в соответствии с законодательством Российской Федерации доход несовершеннолетних не включается в доход декларантов, а составляется самостоятельная декларация, т.

Представительство по назначению используется, например, в том случае, когда налогоплательщик поручает третьему лицу уплатить налог в бюджет за счет долга, который причитается налогоплательщику от этого лица. При этом сумма долга сокращается на сумму налога, уплаченную этим лицом от имени налогоплательщика.

Экономические отношения налогоплательщиков и государства определяются на основе принципа физического присутствия (резидентства). Этот принцип позволяет различать две группы налогоплательщиков: резиденты и нерезиденты. Такое различие связано с неодинаковым налогообложением этих категорий.

Резиденты несут полную налоговую обязанность, у нерезидентов — ограниченная налоговая обязанность. Различен и порядок декларирования доходов и уплаты налогов. В тех случаях, когда критерия постоянного местожительства недостаточно для опре-деления места налогообложения лица (например, наличие двойного резидентства), используются дополнительные признаки:

место расположения постоянного жилища;

центр жизненных интересов (личные и экономические, связи); *

место обычного проживания;

гражданство:

Если в результате последовательного применения указанных критериев нельзя установить постоянное местожительство фи-зического лица, то этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых органов заинтересованных государств.

Правила определения резидентства для физических и юри-дических лиц существенно различаются.

В налоговом законодательстве не определены понятия «физические, юридические лица» и другие категории плательщиков.

Определение физического лица раскрывается в гражданском праве через правоспособность и дееспособность.

Правоспособность — это способность иметь гражданские права и нести обязанности. Это право возникает в момент ро-ждения и прекращается со смертью гражданина. Содержание правоспособности гражданина раскрывается в ст. 18 ГК РФ, где перечисляются имущественные права граждан.

Дееспособность — способность своими действиями приобретать и осуществлять гражданские права, создавать для себя гражданские обязанности и исполнять их. Дееспособность возникает в полном объеме с наступлением совершеннолетия, т. е. по достижении восемнадцатилетнего возраста.

В теории права отсутствуют понятия «налоговая правоспо-собность» и «налоговая дееспособность». Гуреев В.И. дал определение этим понятиям1. Налоговая правоспособность — это способность иметь права и нести налоговые обязанности, которая признается в равной мере за всеми физическими лицами (резидентами и нерезидентами). В российском законодательст-ве лишь указано, что юаждый обязан платить законно установ-ленные налоги и сборы и иметь право пользоваться льготами по уплате налогов.

Налоговую правоспособность следует рассматривать с позиции отношения налогового права у субъекту с учетом взаимо-связи реальности и возможности. Возможность налоговой правоспособности характериузется тем, что субъект должен обладать налоговыми правами и налоговыми обязанностями. При этом субъективное налоговое право можно представить в виде конкретной, установленной налоговым законом меры поведения физического лица (налогоплательщика).

1 Гуреев В.И. Российское налоговое право. — М.: ОАО "Экономика", 1997.

272 Субъективная налоговая обязанность — это мера необходи-мого поведения конкретного физического лица (налогопла-тельщика).

В этом случае следует отметить, что конкретный результат реализации физическим лицом (налогоплательщиком) налоговой правоспособности представляет собой элемент налогового правоотношения, основанный на субъективном налоговом праве и субъективной налоговой обязанности.

Содержание налоговой правоспособности должно включать следующие элементы:

способность физических лиц (резидентов, нерезидентов) иметь имущество (движимое, недвижимое) в собственности;

способность иметь право пользования имуществом;

способность выполнять определенную работу и получать доход от нее.

Налоговая дееспособность — это способность лиц своими действиями создавать условия, подпадающие под налогообложение.

Налоговая дееспособность должна являться одним из основных элементов налогового права вследствие того, что физические лица выступают в различных качествах. К качествам физических лиц можно отнести следующие:

физическое лицо может быть работником госбюджетных организаций, акционерных обществ и получать доход в виде заработной платы;

выступать в качестве индивидуального предпринимателя без привлечения наемного труда;

быть собственником недвижимости и движимого имущества;

иметь наследников (правопреемников), быть автором произведений науки, литературы и искусства и т. д.;

выступать в качестве другого статуса, определенного законодательством Российской Федерации.

Понятие юридического лица определяется в Гражданском кодексе Российской Федерации. Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Следовательно, закон закрепляет признаки юридического лица.

Термин «организация» в теории права предполагает определенное организационное единство, т. е. устойчивость образования, что обеспечивается в учредительных документах юридического лица.

Организационное единство проявляется во внутренней структуре юридического лица. Составляющими структурными элементами юридического лица (организации) являются: цеха, отделы, службы, хозяйства и т.д.

В зависимости от структуры различают следующее организационное единство: простое и сложное.

При простой схеме управления элементами юридического лица имеет место простое организационное единство, если организация имеет сложную структуру управления своими подразделениями, то это сложное организационное единство.

С точки зрения налогового права статус юридического лица устанавливается резидентством на основе следующих признаков: инкорпорации, юридического адреса, места функционирования центрального органа управления и контроля, места проведения оперативно-календарного управления организацией, деловой цели организации.

Признак инкорпорации.

Признак юридического адреса. Лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.

Признак места функционирования центрального органа управления и контроля. Лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компании и контроль за ее деятельностью.

Признак места проведения оперативно-календарного управления организации. Лицо признается резидентом в стране, в кото- рой осуществляет текущее и оперативное управление деятельностью компании.

Признак деловой цели организации. Лицо признается резиден-том в стране, если основной объем его деловых операций со-вершается на территории этой страны.

Определенные по признакам резидентства юридические лица разделяются на группы с учетом следующих признаков: формы собственности^ организационно-правовой формы, численности работающих на предприятии, вида хозяйственной деятельности.

Форма собственности. Конституция Российской Федерации провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2, ст. 8). Однако существует неравенство в налогообложении различных форм собственности (государственной, частной, муниципальной и т.д.). Указанное неравенство является следствием объективных особенностей создания и функционирования организаций различных форм собственности. Так, например, особенность госбюджетных организаций проявляется в том, что эти организации создаются и финансируются государством (т. е. оно является их собственником). Поэтому взимать с госбюджетных организаций налоги нецелесообразно, так как в результате такой операции не получают доход ни государство как собственник, ни госбюджетные организации.

Организационно-правовая форма имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения. В зависимости от этого признака порядок и условия налогообложения различны. Согласно ст. 10 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предприятия различных организационно-правовых форм имеют неодинаковые льготы налогообложения. Освобождаются от налогов различные общественные организации, фонды, банки и другие организации, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации.

По численности работающих на предприятии. Законодательство Российской Федерации выделяет среди предприятий группу малых предприятий, имеющих существенные льготы в отношении налога на прибыль, НДС. К таковым относятся предприятия любой организационно-правовой формы и форм собственности, которые насчитывают следующее количество работающих:

в строительстве — до 200;

в промышленности — до 100;

в других отраслях производственной сферы — до 50;

в отраслях непроизводственной сферы — до 15.

4. По видам хозяйственной деятельности. Целый ряд льгот по налогу на прибыль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, признанных приоритетными, например, с помощью метода ускоренной амортизации активной части основных фондов. Сущность этого метода заключается в том, что государство как бы финансирует предприятие, разрешая ему значительно увеличить величину амортизационного фонда.

Проблема налогообложения юридического лица может решаться с учетом вышеперечисленных признаков, которые являются основными. К дополнительным признакам следует отнести перечень обязанностей предприятий и организаций. Таковыми являются, например, учет доходов и расходов от пред-принимательской (коммерческой) и иной деятельности, пред-ставление соответствующих деклараций и др.

Наряду с российскими юридическими лицами, плательщиками налогов являются и созданные на территории Российской Федерации предприятия (организации) с иностранными инвестициями, международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории России, в том числе постоянные представительства.

В Законе Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 3) определено, что, кроме юридических и физических лиц, плательщиками налогов являются и другие категории плательщиков.

К другим категориям плательщиков относятся филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий и организаций (представительства). Это положение закреплено специальными налоговыми законами. К ним в первую очередь относятся: Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» (ст. 2), Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (ст. 1). Но понятие филиала и представительства определено в Гражданском кодексе Российской Федерации (ст. 55). Пред-ставительство— это обособленное подразделение юри- дического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиал — это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или часть их, в том числе функции представительства.

Филиалы и представительства не имеют статуса юридического лица. Они обладают имуществом, которым их наделило юридическое лицо и действуют на основании утвержденных им положений. Они не имеют права реализовать товар от своего имени, так как не обладают признаками юридического лица. Таким образом, они не могут быть налогоплательщиками. Это положение является обоснованным. Увеличений количества налогоплательщиков за счет филиалов и представительств юридических лиц не увеличивает объем денежных поступлений й бюджет, а у налоговых служб появляется дополнительная работа, связанная с составлением налоговых документов и их проверкой.

Однако в налоговом законодательстве плательщиками налогов признаются филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет

Проведенный анализ позволяет сделать выводы о целесообразности изменения налоговых законов в соответствии с требованиями законодательных актов рыночной экономики.