3.2. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

В соответствии со ст. 10 Закона о государственной судебно- экспертной деятельности при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы объектами исследований могут стать вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Объекты, представленные на экспертизу, должны быть пригодными для экспертного исследования. «

Все объекты делятся на простые и сложные. К простым объектам относятся доказательства, состоящие из нескольких элементов с 85

простыми связями. К простым объектам можно отнести, например, сумму недостачи.

В процессе экспертизы эксперт-бухгалтер устанавливает следующие факты:

подтверждает факт недостачи имущества;

устанавливает и подтверждает сумму недостачи;

определяет материально-ответственное лицо;

подтверждает факт доброкачественности инвентаризационных 'материалов и достоверности отражения в учете результатов инвентаризации.

В качестве объектов, исследуемых по факту недостачи, используются такие документы бухучета, как приказ о проведении инвен-таризации, акт инвентаризации, инвентаризационная опись и сличительная ведомость, первичные документы, отражающие движение и остатки имущества, и регистры синтетического и аналитического учета по счетам 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.

Сложными являются объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а затем определить ее элементы. К сложному объекту можно отнести систему налогообложения организации.

В зависимости от постановки вопросов эксперт может исследовать следующие факты:

подтвердить правильность формирования налогооблагаемой базы;

пересчитать сумму налогов, подлежащих уплате в бюджет;

исчислить сумму, сокрытых (неуплаченных) в бюджет налогов;

установить направления нецелевого использования денежных средств. В качестве объектов экспертизы системы налогообложения ис-следуются хозяйственные операции организации, формирующие базу налогообложения; стоимостные показатели; первичные бухгалтерские документы (расчетные и платежные документы), регистры синтети-ческого и аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и др.

Система объектов судебно-бухгалтерской экспертизы включает:

сведения о материальных, трудовых и финансовых ресурсах организации — материально-производственные запасы, основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, денежные средства, численность производственного и управленческого персонала; • первичные распорядительные документы — расчетные и платежные документы, документы, подтверждающие расходы организации, начисление и выплату заработной платы и др.;

инвентаризационные материалы — инвентаризационные описи и сличительные ведомости, акты инвентаризаций, распорядительную инвентаризационную документацию;

регистры синтетического и аналитического учета по счетам — журналы-ордера, мемориальные ордера, оборотные ведомости, ведомости аналитического учета, главную книгу;

формы налоговых расчетов, деклараций и бухгалтерскую отчетность — форму № 1 «Бухгалтерский баланс», форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках, форму», № 3 «Отчет об изменениях капитала», форму № 4 «Отчет о движении денежных средств», форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», форму № 6 «Отчет о целевом использовании полученных средств»;

внеучетную информацию — акты аудиторских проверок и ревизий, акты проверок налоговых и других контролирующих орга-нов, протоколы следственных и судебных действий, протоколы допросов и др.

При организации экспертного исследования большое значение имеет отбор материалов и необходимых документов.

Эксперту-бухгалтеру прежде всего должны быть представлены первичные учетные документы и регистры синтетического и аналитического учета, являющиеся непосредственным объектом экспертного исследования. Выявленная с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы информация используется следователем (судом) как непосредственно в доказывании, так и для выдвижения и уточнения следственных версий, разработки и уточнения плана расследования.

В зависимости от того, какие учетные данные вызывают сомнение, какие обстоятельства свидетельствуют о возможном их подлоге или сокрытии в системе счетных записей, эксперту должен быть представлен такой комплекс документов, который обеспечивает решение экспертных задач на основе всестороннего анализа всех взаимосвязей в бухучете. При этом следует учесть, что в случае если транспортировка, объекта исследований в судебно-экспертное учреждение невозможна, орган или лицо, назначившие судебную экс-пертизу, обеспечивают эксперту беспрепятственный доступ к объекту и возможность его исследования (ст. 10 Закона государственной судебно-экспертной деятельности).

Лицу, назначившему судебно-бухгалтерскую экспертизу, при отборе необходимых документов следует изучить действующий в организации документооборот, затем с привлечением специалистов провести следственный осмотр документов. Результаты осмотра бухгалтерских документов в правоохранительной практике являются одним из главных источников при формулировании вопросов перед экспертом-бухгалтером. Протоколы осмотра документов представляются эксперту-бухгалтеру вместе с другими материалами, отно-сящимися к предмету экспертизы.

При отборе документов, необходимых для проведения экспертизы, следователь или судья могут обратиться непосредственно к эксперту-бухгалтеру за консультацией.

Нет необходимости направлять на экспертизу все первичные документы. Часть документов, безусловно, является объектами судебно- бухгалтерской экспертизы. Однако следователю (суду) целесообразно осуществлять предварительный осмотр и изучение первичных документов с участием соответствующих специалистов. Так, содержание первичных документов, фиксирующих операции, совершаемые в торговле, важно изучать с участием товароведа, совершаемые в промыш-ленности — с участием технолога, в животноводстве — зоотехника, в растениеводстве — агронома, в строительстве — строителя.

При изучении первичных документов следует иметь в виду, что каждая хозяйственная операция сопровождается оформлением большого количества взаимосвязанных документов. Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождает в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения целесообразно построить схему документооборота и информационных связей между документами. Это поможет обнаружить несоответствие данных, содержащихся в различных документах. Обнаружение таких расхождений может стать поводом для решения вопроса о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

При поиске подложных документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

подлог документов Может совершаться, как правило, простым способом, т.е. путем увязки данных в документах, которые связаны между собой;

для подлога и взаимоувязки документы могут быть исправлены задним числом Недоброкачественность документов подтверждается в процессе проведения суДебно-технической экспертизы документов ; возможна полная или частичная подделка (материальный подлог), выявление признаков которого также требует производства суцебно-технической экспертизы документов. Часть документов может быть защищена системой нумерации (например, прошнурованные журналы), которая затрудняет изучение всей системы документов;

так называемые первичные Документы в общей информационной цепи не являются достоверными первичными документами, т.е.

При отсутствии последовательного оформления документов возникает вопрос о достоверности первичных документов, данных бухучета и отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было: документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить необходимую для дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее выявления.

Таким образом, эксперт-бухгалтер оказывает следователю (суду) существенную помощь в обнаружении искажений бухучета. Однако несоблюдение правил ведения учета и наличие в нем отклонений, не означает, что имеет место противоправное деяние. Нередко при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы выявляются факты, указывающие на то, что наличие отклонений — результат намеренных действий. Однако оценка деятельности конкретных людей находится вне пределов компетенции судебного эксперта и является прерогативой следствия и суда.